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DGT. Ultimación del RPA en base al art.324 RE. Tratamiento de IVA


Consulta DGT V0029-18, de 10 de enero de 2018


Una entidad fabricante de aeronaves es titular de un régimen de perfeccionamiento activo cuya ultimación se produce de conformidad con lo dispuesto en el artículo 324 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, por el que se establecen las normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el Código Aduanero de la Unión.


CUESTION-PLANTEADA


Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo en los términos del artículo 324 del Reglamento de ejecución (UE) 2015/2447 en relación con los bienes importados por la consultante y utilizados al amparo del mencionado régimen aduanero.


CONTESTACION-COMPLETA


1.- De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:


Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.


Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.


Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.


No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.


Por su parte, el artículo 24 de la Ley 37/1992, dispone que:


“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:


1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

(…)


Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.


El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)


Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.


De conformidad con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de un bien procedente de un país o territorio tercero tendrá la consideración de importación de bienes y determinará el devengo del impuesto salvo cuando, desde el momento de su introducción en el territorio de aplicación del impuesto, quede vinculado a alguno de los regímenes aduaneros mencionados en el artículo 24 de la Ley 37/1992 como el régimen de perfeccionamiento activo.


Por tanto, en el caso objeto de consulta, la importación de los bienes en cuestión no tendrá lugar en tanto no se ultime el régimen de perfeccionamiento activo para el que los bienes introducidos en el territorio de aplicación del impuesto han sido declarados de conformidad con la normativa aduanera aplicable.


Producida la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo, se producirá el devengo del impuesto por motivo de la importación salvo cuando tras la ultimación del citado régimen los bienes fueran objeto de cualquiera de las operaciones a las que hacen referencia los artículos 21, 22 y 25 de la Ley 37/1992.


2.- El régimen aduanero de perfeccionamiento activo es objeto de regulación en los artículos 210 a 225 y 255 a 258 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE de 10 de octubre); en los artículos 324 y 325 del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DOUE del 29 de diciembre) así como en los artículos 167 a 170 y 240 a 242 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DOUE del 29 de diciembre).


De conformidad con el artículo 256 del Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU):


“Ámbito de aplicación

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

2. El régimen de perfeccionamiento activo solamente podrá utilizarse en casos distintos de la reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados.

(…).”.


Adicionalmente, el artículo 215 del CAU dispone que:


“Ultimación de un régimen especial

1. Excepto cuando se trate del régimen de tránsito, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 254, se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.

(…).”.


Por su parte, el artículo 257 del CAU establece que:


“Plazo de ultimación del régimen

1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo dentro del cual debe ultimarse el régimen de perfeccionamiento activo, de conformidad con el artículo 216.

Dicho plazo empezará a contar a partir de la fecha en que las mercancías no pertenecientes a la Unión sean incluidas en el régimen y tendrá en cuenta el tiempo necesario para llevar a cabo las operaciones de transformación y de ultimación del régimen.

(…).”.


El Reglamento de ejecución 2015/2447, por su parte, prevé en su artículo 324 que:

“Casos especiales de ultimación del régimen de perfeccionamiento activo IM/EX

(Artículo 215 del Código)

1. A efecto de ultimación del régimen de perfeccionamiento activo IM/EX, se considerará una reexportación:

(…)

c) el suministro de aeronaves;

(…)

e) el suministro de productos transformados principales a los que se aplique un tipo de derecho de importación erga omnes «nulo» o con respecto a los cuales se haya expedido un certificado de aeronavegabilidad contemplado en el artículo 1 del Reglamento (CE) no 1147/2002 del Consejo (23);

(…)


3. En el caso contemplado en el apartado 1, letra c), la aduana supervisora autorizará la ultimación del régimen de perfeccionamiento activo IM/EX a partir de la primera utilización de las mercancías incluidas en él en la fabricación, reparación (incluido el mantenimiento), modificación o transformación de aeronaves, o de partes de estas, a condición de que los registros del titular del régimen permitan comprobar que el régimen se está aplicando y gestionando de forma correcta.

(…).”.


Debe indicarse que si bien el artículo 324 del Reglamento de ejecución 2015/2447 considera reexportados los bienes importados y declarados para el régimen de perfeccionamiento activo y luego utilizados en la fabricación, reparación, modificación o transformación de aeronaves desde la incorporación de los bienes a dichos procesos, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya normativa trae causa de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, (DOUE del 11 de diciembre) relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, es el artículo 21 de la Ley 37/1992 el que modula la exención de las entregas de bienes objeto de exportación exigiendo como requisito, en cualquier caso para su aplicación, la salida efectiva de la Comunidad de los bienes en cuestión. En concreto, dispone el artículo 21 de la Ley del impuesto que:


“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:


1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.


En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) establece que:


“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.


A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.


En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…).”.


Por lo tanto, la consideración de reexportación en el ámbito aduanero prevista en el artículo 324 del Reglamento de ejecución 2015/2447 no puede trasladarse al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que se produzca la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad en los términos señalados en el artículo 21 de la Ley 37/1992.

A este respecto debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 37/1992:


“Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.

(…).”.

3.- No obstante lo anterior, ultimado el régimen de perfeccionamiento activo, pudiera ocurrir que dicha circunstancia no diera lugar al devengo del hecho imponible importación por mor de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(…)

Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1.º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2.º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.


A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.


Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100 de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:


a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.


Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3.º


De acuerdo con lo anterior, en el caso en el que el producto transformado resultante de las operaciones efectuadas durante la vigencia del régimen de perfeccionamiento activo fuera una aeronave del tipo de las que se refiere el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992, no se produciría el hecho imponible importación, como prevé el artículo 18.Dos de la Ley 37/1992, antes reproducido, prevaleciendo el destino real del bien en cuestión que es la realización de una operación asimilada a la exportación.


Por último, en el caso en el que el producto transformado fuera objeto de una entrega con transporte al territorio de otro Estado miembro de la Comunidad en las condiciones a las que hace referencia el artículo 25 de la Ley 37/1992, tampoco se produciría el hecho imponible importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18.Dos de la Ley del impuesto.


4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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