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Jurisprudencia: Tercer trimestre de 2019



Selección de sentencias relevantes


Impuestos Especiales


Incumplimiento por parte de Grecia en la aplicación de tipos reducidos al alcohol para la fabricación de determinadas bebidas alcohólicas por destiladores artesanales


Tribunal: TJUE

Asunto: C91/18.

Cuestión prejudicial: Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben:

-en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, y en virtud del artículo 110 TFUE, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en lugar del tipo general nacional del impuesto especial, un tipo de gravamen reducido del 50 % al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por las empresas de destilación, denominadas «destiladoras sistemáticas», mientras que las bebidas alcohólicas importadas de otros Estados miembros están sujetas al tipo general del impuesto especial, y

– en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, así como en virtud del artículo 110 TFUE, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en las condiciones previstas por la propia normativa, un tipo de gravamen superreducido del impuesto especial al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por los pequeños destiladores, denominados «ocasionales», mientras que las bebidas alcohólicas importadas de otros Estados miembros están sujetas al tipo general del impuesto especial.

Palabras claves: «Incumplimiento de Estado — Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas — Artículo 110 TFUE — Directiva 92/83/CEE — Directiva 92/84/CEE — Reglamento (CE) n.o 110/2008 — Aplicación de un tipo de gravamen del impuesto especial menos elevado a la fabricación de los productos nacionales denominados tsipouro y tsikoudia»


En apoyo de su recurso, la Comisión formula dos imputaciones basadas, por un lado, en la infracción de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, así como del artículo 110 TFUE, y, por otro lado, en la infracción de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84, así como del artículo 110 TFUE.


La Comisión le comunicó a Grecia que este nuevo proyecto legislativo no cumplía ni con las obligaciones que le incumben en virtud de las Directivas 92/83 y 92/84 destinadas a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y productos alcohólicos ni con lo previsto en el artículo 110 del TFUE.La Comisión interpuso recurso ante el TJUE al considerar que:


i) la normativa griega que establece dichos tipos reducidos es incompatible con los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83 en relación con el artículo 23.2 de la misma, siendo de aplicación el tipo general del impuesto.

ii) existe una vulneración del artículo 110 párrafo primero del TFUE, en la medida en que dicha norma supondría gravar los productos de otros Estados Miembros con tributos superiores a los que gravan los productos nacionales similares. Dicha disposición prohíbe toda forma de proteccionism


El Tribunal de Justicia decide declarar que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben:


–en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en lugar del tipo general nacional del impuesto especial, un tipo de gravamen reducido del 50 % al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por las empresas de destilación, denominadas «destiladoras sistemáticas», y


– en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en las condiciones previstas por la propia normativa, un tipo de gravamen superreducido del impuesto especial al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por los pequeños destiladores, denominados «ocasionales».


 

Tribunal: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso

Asunto: SAN 3062/2019 - ECLI: ES:AN:2019:3062

Nº de recurso: 146/2018

Palabras claves: Movimientos de mercancías entre Depósito Fiscal y almacén de venta al público. Modificación de las instalaciones con autorización de Depósito fiscal y a las de venta minorista.


Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el TEAC en sesión del día 23 de enero de 2018 que confirma el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 10 de enero de 2014 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el concepto Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, ejercicios 2009 y 2010.


Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el TEAC en sesión del día 23 de enero de 2018 que confirma el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 10 de enero de 2014 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el concepto Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, ejercicios 2009 y 2010.


La recurrente es titular de una autorización de depósito fiscal que recae sobre parte de sus instalaciones. El 1 de julio de 2008 presenta una comunicación a la Oficina Gestora dependiente informando de una modificación en las instalaciones de forma que tras las obras, se crea una tienda y un almacén de consumo físicamente separado de las instalaciones autorizadas como depósito fiscal.


La Oficina Gestora no emite la autorización de modificación de las instalaciones hasta febrero de 2009, pero en base a que las obras de modificación de la distribución de las instalaciones finalizaron en diciembre de 2008 la Compañía empieza a realizar desde la fecha de finalización de las obras, los movimientos entre el depósito fiscal y el almacén a consumo, dando lugar tales movimientos a la ultimación del régimen suspensivo de impuestos especiales.


La recurrente considera que de acuerdo a lo establecido en el artículo 40.7 del RIE, no era necesario contar con una autorización previa para tales modificaciones en sus instalaciones, siendo así que, a su juicio, lo único que exige este artículo es una comunicación a la Oficina Gestora.


La AN considera que en el caso de autos, el almacén y/o tienda no tienen la consideración de instalación independiente del depósito fiscal. Ello es así porque como se ha dicho en numerosas ocasiones, una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública, lo que no ocurría en el caso de autos.

Así, en su Sentencia, la AN recuerda que de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013


[...] la ubicación dentro de los depósitos fiscales, de instalaciones en las que circula y almacenamercancía con el impuesto devengado, como es el caso de los Almacenes de Consumo y Tiendas analizados, no solo no se encuentra autorizada sino que está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones de los depósitos fiscales expedidas, como en la normativa vigente, salvo en el caso de las devoluciones de producto. Y que los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo. El devengo del Impuesto se produce, en fechas posteriores, cuando la mercancía abandona las instalaciones del depósito fiscal. [...]”


Conforme a esta jurisprudencia del TS y al contenido del a Resolución del TEAC recurrida, la AN concluye señalando que, a su juicio, del análisis conjunto de los hechos que obran en el expediente se desprende que el impuesto en cuestión se devengó en el momento de la salida de los bienes de las dichas instalaciones, al tener estas la consideración de depósito fiscal. En cuanto a la afirmación de la Compañía conforme a la cual las modificaciones de las instalaciones surtieron efectos desde la fecha de finalización de las obras y no, desde la fecha de autorización por parte de la Oficina Gestora, la AN concluye señalando que dada la transcendencia que tiene la fijación de los límites del depósito fiscal y las repercusiones para el devengo del impuesto, no puede admitirse que el sistema de modificación del mismo se base en simples comunicaciones, sino que es necesario comprobar por la Administración que se cumplen las exigencias de independencia a los efectos de que las instalaciones puedan funcionar como depósito fiscal. Ello implica que, hasta el día 20 de febrero de 2009 los movimientos entre el depósito fiscal y la tienda y el almacén de consumo no dieron lugar al devengo del impuesto por estar incluidas dichas instalaciones por la autorización de depósito fiscal.


 

Impuesto sobre el Valor Añadido


Tribunal: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso

Asunto: Roj: SAN 3285/2019 - ECLI: ES:AN:2019:3285. Caso Estrade

Nº de recurso: 306/2015

Palabras claves: Denegación de la solicitud de cuotas soportadas de IVA por inactividad. Cosa juzgada administrativa


Antedentes de hecho:


Nestrade S.A" (Nestrade) con sede social y domicilio fiscal en Suiza y no establecida en España, realiza en España operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido


El 21 de septiembre de 2010, Nestrade solicitó a la AEAT, por el procedimiento de devolución de cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario no establecido en el territorio de la Unión Europea, la devolución de las cuotas soportadas en los trimestres tercero y cuarto de 2009 con ocasión de la entrega de bienes por su proveedor Hero España, S.A. (en lo sucesivo, "Hero"). Nestrade solicitó igualmente la devolución de todas las demás cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2008 a 2010 con ocasión de la entrega de bienes por parte de Hero.


Respecto a todos los ejercicios mencionados, la AEAT requirió a Nestrade la aportación de las facturas correspondientes a las entregas de bienes por parte de Hero (en lo sucesivo, "facturas correctas"), ya que en las facturas inicialmente presentadas figuraba el número neerlandés de identificación a efectos del IVA de Nestrade, cuando lo correcto habría sido consignar el número suizo de identificación a efectos del IVA.


Hero expidió las facturas rectificativas correspondientes a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.6 pero la AEAT dictó un acuerdo denegando la devolución


Esta resolución, que no fue impugnada por Nestrade, devino firme el 14 de mayo de 2011.8. El 5 de agosto de 2011, Nestrade solicitó de nuevo a la AEAT la devolución de las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2008 a 2010 y, además, solicitó igualmente la devolución de las cuotas de IVA soportadas durante el período comprendido entre el mes de enero y el mes de marzo de 2011.


En esta ocasión, Nestrade presentó las facturas rectificativas y anuló las facturas inicialmente expedidas por Hero para cada uno de esos años, también las relativas a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.9. En su resolución de 12 de diciembre de 2011, la AEAT decidió, en primer lugar, acceder a la devolución de las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los ejercicios 2008 y 2010, así como a los trimestres primero y segundo del ejercicio 2009, por un importe total de 542 094,25 euros.La AEAT consideró que Nestrade había contestado a sus requerimientos y había aportado las facturas rectificativas reclamadas, y accedió a la devolución tras comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para ello.


En segundo lugar, la AEAT decidió denegar la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a dos facturas emitidas por Hero relativas a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.La denegación se basó en el hecho de que esta última devolución ya había sido denegada mediante la resolución de 5 de abril de 2011, la cual había devenido firme el 14 de mayo de 2011.


Tras analizar las cuestiones planteadas, el Tribunal de instancia acordó remitir el caso al TJUE y plantear una cuestión prejudicial previa en base a las siguientes dudas:


− ¿Puede matizarse la jurisprudencia Petroma (asunto C-271/12 ) en el sentido de admitir la devolución de cuotas de IVA solicitada por una empresa no establecida en la Unión, a pesar de haber recaído ya una resolución de la autoridad fiscal nacional denegatoria de dicha devolución, por no haber respondido la empresa a un requerimiento de información sobre el NIF y teniendo en cuenta que la Administración disponía en ese momento de dicha información, suministrada por la recurrente al atender otros requerimientos?


− ¿Puede entenderse que la aplicación retroactiva de la jurisprudencia Senatex (asunto C-518/14 ), exige anular un acto administrativo denegatorio de la devolución de las cuotas de IVA referidas,teniendo en cuenta que dicho acto se limitó a confirmar una previa resolución administrativa firmedenegatoria de la devolución de cuotas, que fue adoptada por la AEAT siguiendo un procedimiento distinto al previsto en la Ley para ese supuesto y que, además, recortaba los derechos del solicitante de la devolución causándole indefensión?


Mediante sentencia de 14 de febrero de 2019 recaída en el asunto C-562/17 Nestrade, el TJUE ofreció la siguiente respuesta:


Las modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro limite enel tiempo la posibilidad de rectificar facturas erróneas, por ejemplo, mediante la rectificación del número de identificación a efectos de IVA inicialmente consignado en la factura, siempre que serespeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.


Dictada Sentencia por el TJUE, la AN se vio obligada a valorar si la resolución dictada por el TEAC e impugnada por el interesado, respetaba o no los principios de equivalencia y de efectividad.


La AN se remite al apartado 43 de la Sentencia previamente dictada por el TJUE, y concluye que, en el caso de autos, no se le impidió a Nestrade ejercer su derecho a la devolución del IVA, siendo así que la resolución desestimatoria fue consecuencia directa de la inactividad de Nestrade y ello con independencia de que el procedimiento seguido por la AEAT pudiera ser equivocado.La AN considera que Nestrade no ejerció sus opciones impugnatorias, por lo que la posibilidad de restablecer la neutralidad del IVA quedó en última instancia en manos de la AEAT, la cual podría haber aplicado de oficio el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y restaurar la plena aplicación del principio de neutralidad del IVA, sin menoscabo de la Hacienda nacional.


Ahora bien, la AN señala que la AEAT no aplicó este artículo debido a que no tenía la información necesaria para proceder a la devolución de las cuotas de IVA reclamadas.Por todo ello, la AN dicta sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando la procedencia del acto impugnado.


 

Derecho aduanero


Posibilidad de optar por declarar un valor en aduanas distinto al valor inicialmente declarado cuando dicha modificación se produce con motivo de un cambio de la partida arancelaria


Tribunal: TJUE

Asunto: C249/18. Caso Ceva

Cuestión prejudicial: Petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos), mediante resolución de 6 de abril de 2018, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de abril de 2018, en el procedimiento

Palabras claves: «Procedimiento prejudicial — Código aduanero — Declaración en aduana — Indicación errónea de la subpartida de la nomenclatura combinada — Liquidación — Artículo 78 de este código — Revisión de la declaración — Modificación del valor de transacción — Artículo 221 de dicho código — Plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda aduanera — Interrupción


Antedentes de hecho:


En su condición de agente de aduanas, CEVA Freight realiza, a solicitud de importadores, declaraciones simplificadas de despacho a libre práctica, con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 76, apartado 1, letra c), del código aduanero.


Entre el 1 de marzo y el 31 de octubre de 2010, CEVA Freight realizó declaraciones de despacho a libre práctica de ese tipo de diversos modelos de reproductores multimedia. Para ello, clasificó esos reproductores en las subpartidas arancelarias 8471 70 50 y 8517 62 00 de la nomenclatura combinada, a las que correspondía un tipo de los derechos de aduana del 0 %. Las autoridades aduaneras concedieron el levante de dichos reproductores multimedia sin cobrar derechos aduaneros de importación.


En 2011, a raíz de una inspección de estas declaraciones, el inspector de aduanas consideró que los reproductores multimedia en cuestión deberían haber sido clasificados en la subpartida arancelaria 8521 90 00 de la nomenclatura combinada, a la que correspondía un tipo de derechos de aduana del 13,9 %.


Mediante escrito de 22 de febrero de 2013, el citado inspector notificó a CEVA Freight su propósito de liquidar los derechos de aduana. En esa liquidación, basó el valor en aduana de los reproductores multimedia en el precio indicado por CEVA Freight, concretamente el precio al que los importadores habían vendido los reproductores multimedia.


El 27 de febrero de 2013, en su respuesta al inspector de aduanas, CEVA Freight solicitó, con arreglo al artículo 78 del código aduanero, la revisión del valor en aduana, pidiendo que se calculara sobre la base del precio —de importe inferior— que el fabricante de los lectores multimedia, establecido en Asia, había facturado a los importadores, precio que podía utilizarse también para calcular el valor en aduana.


Sobre la primera cuestión prejudicial


Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pretende, en esencia, que se dilucide si el artículo 78 del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, cuando el declarante está facultado para elegir el precio de las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio de la Unión que puede utilizarse como base de evaluación para la determinación del valor en aduana de aquellas, podrá pedir, con arreglo a dicho artículo 78, la revisión de la declaración en aduana que redactó a efectos de que se sustituya el precio inicialmente indicado por un precio de transacción inferior con vistas a reducir el importe de su deuda aduanera.


Para responder a esta cuestión prejudicial, procede recordar que del artículo 29 del código aduanero y del artículo 147 del Reglamento de Aplicación se desprende que, en caso de ventas sucesivas de mercancías para su importación en el territorio aduanero de la Unión, el importador es libre de elegir, entre los precios convenidos para cada una de las ventas, el que utilizará como base para determinar el valor en aduana de las mercancías de que se trate, siempre y cuando pueda proporcionar a las autoridades aduaneras, respecto al precio elegido, todos los elementos y documentos necesarios (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, apartados 27 a 31 y jurisprudencia citada).


Además, de conformidad con el artículo 65 de dicho código, el declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los elementos de la declaración tras la admisión de esta por parte de las autoridades aduaneras. De ello se deduce que el declarante puede, en particular, reconsiderar el precio que eligió como base para determinar el valor en aduana de las mercancías de que se trate.


De los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que el precio declarado por CEVA Freight correspondía al precio de venta de las mercancías que aplican las sociedades por cuya cuenta CEVA Freight realizaba esas declaraciones, que, por tanto, el mencionado precio era materialmente correcto y que, con su petición, CEVA Freight no pretendía en modo alguno corregirlo.


Sin embargo, también resulta de ello que CEVA Freight, al indicar en sus declaraciones que las mercancías en cuestión debían clasificarse en una subpartida arancelaria incorrecta, había incurrido en error en la interpretación del Derecho aplicable.


Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 78 del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, cuando el declarante está facultado para elegir el precio de las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio de la Unión Europea que puede utilizarse como base de evaluación para la determinación del valor en aduana de aquellas y de un control a posteriori resulta que la declaración en aduana que redactó contiene un error de clasificación aduanera de las mercancías en cuestión que conlleva la aplicación de un derecho de aduana superior, podrá pedir, con arreglo a dicho artículo 78, la revisión de esa declaración a efectos de que se sustituya el precio inicialmente indicado por un precio de transacción inferior con vistas a reducir el importe de su deuda aduanera


Sobre la segunda cuestión prejudicial


Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que permite determinar el momento en el que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años de la deuda aduanera y, en caso afirmativo, si procede utilizar la fecha de envío de la comunicación por las autoridades aduaneras o la de recepción de esa comunicación por el deudor.


Por consiguiente, corresponde a los Estados miembros fijar el momento en que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos devengados. Como ya ha tenido ocasión de precisar el Tribunal de Justicia, corresponde en todo caso a las autoridades nacionales competentes garantizar una comunicación que permita al deudor de la deuda aduanera tener conocimiento exacto de sus derechos (sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, apartado 53).


Por último, es necesario subrayar que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción establecido en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero constituye una modalidad procedimental que pretende garantizar la salvaguardia de un derecho que el Derecho de la Unión confiere a un justiciable, como CEVA Freight, a saber, el de dejar de adeudar, cuando expire dicho plazo, cualquier derecho de aduana por la importación en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías en cuestión.

47      Por consiguiente, los Estados miembros, cuando determinan el momento en que se supone efectuada la comunicación al deudor —que conlleva, de conformidad con el artículo 221, apartado 3, del código aduanero, la interrupción del plazo de prescripción— deben asegurarse de que las disposiciones nacionales aplicables, por una parte, no sean menos favorables que las de los procedimientos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, apartado 17 y jurisprudencia citada).


Con arreglo a todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera.


 

Nacimiento irregular de una deuda aduanera


Tribunal: TJUE

Asunto: C26/18. Caso Fedex

Cuestión prejudicial: La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 78 y 221 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000 (DO 2000, L 311, p. 17) (en lo sucesivo, «código aduanero»).

Palabras claves: «Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Reglamento (CEE) n.o 2913/92 — Artículos 202 y 203 — Derechos de aduana a la importación — Nacimiento de una deuda aduanera por infracciones a la normativa aduanera — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 — IVA a la importación — Devengo del impuesto — Concepto de “importación” de un bien — Exigencia de entrada del bien en el circuito económico de la Unión Europea — Transporte de dicho bien a un Estado miembro distinto de aquel en que ha nacido la deuda aduanera


Antedentes de hecho:


En enero de 2008, FedEx entregó bienes procedentes de Israel, México y Estados Unidos sujetos a derechos de importación, a distintos destinatarios situados en Grecia, su destino final. Estos bienes fueron transportados en 18 lotes distintos por avión, hasta Fráncfort del Meno (Alemania), donde fueron cargados en otro avión para ser transportados a Grecia.


Mediante escrito de 23 de octubre de 2008, la oficina de aduanas del aeropuerto de Atenas (Grecia) comunicó a la oficina principal de aduanas alemana de que los 18 lotes habían sido transportados a Grecia infringiendo la normativa aduanera. Habida cuenta de esta información, la oficina principal de aduanas alemana señaló que 14 de los 18 lotes no habían sido objeto, en Alemania, de la presentación en aduana prevista en el artículo 40 del código aduanero y dedujo de ello que dichos lotes habían sido introducidos en el territorio aduanero de la Unión Europea de manera irregular. De este modo, estimó que, con arreglo al artículo 202 del código aduanero, la introducción irregular de dichos lotes había originado una deuda aduanera de importación.


Para 3 de los 18 lotes, la oficina principal de aduanas alemana consideró que los bienes de que se trata se encontraban en depósito temporal a su llegada al aeropuerto de Fráncfort del Meno, que habían sido transportados a Atenas sin estar amparados por el régimen de tránsito comunitario externo y que, por ello, habían sido retirados del lugar de depósito sin autorización.


Por lo que respecta al último lote, se comprobó que el transporte de los bienes a Atenas estuvo precedido de un régimen de tránsito externo en el aeropuerto de París, desde donde se remitieron a Fráncfort del Meno transporte de los bienes en Atenas había sido precedido de un régimen de tránsito externo debidamente liquidado de París (Francia) en Fráncfort del Meno, pero que dichos bienes también habían sido retirados del lugar de depósito sin autorización. En relación con estos cuatro lotes, la oficina principal de aduanas alemana consideró que las infracciones a la normativa aduanera dieron origen a una deuda aduanera de importación, con arreglo al artículo 203 del código aduanero.


FedEx pagó los derechos de aduana a la importación y el impuesto sobre el volumen de negocios a la importación resultantes de estas cinco liquidaciones. Sin embargo, en noviembre de 2011, solicitó la devolución de los derechos y del impuesto, con arreglo, en particular, de que habían sido objeto de una doble percepción, contraria al Derecho de la Unión. A este respecto, FedEx alegó que los bienes controvertidos, tras su llegada a Atenas, se despacharon a libre práctica, y que se les aplicaron los derechos de importación, incluido el impuesto griego sobre el volumen de negocios a la importación. Mediante liquidaciones de 9 y 10 de abril de 2013, la oficina principal de aduanas alemana desestimó dichas solicitudes de devolución.


A raíz de los procedimientos de reclamación iniciados por FedEx contra dichas liquidaciones, la Administración tributaria modificó los tipos impositivos aplicados en dos de las cinco liquidaciones de 30 de noviembre y 1 de diciembre de 2010 y procedió a la devolución parcial del impuesto sobre el volumen de negocios a la importación correspondiente a esas dos liquidaciones.


El 13 de junio de 2014, FedEx interpuso recurso contra esas cinco liquidaciones ante el Hessisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Hesse, Alemania). En la vista, FedEx desistió de su recurso en lo que respecta a los derechos de aduana a la importación, pero mantuvo su pretensión en relación con el impuesto sobre el volumen de negocios a la importación. A este respecto, alegó que dicho impuesto es un impuesto sobre el consumo que grava únicamente los bienes que se consumen efectivamente en el territorio nacional. Afirmó que, dado que los bienes controvertidos se transportaron a Grecia sin haber sido introducidos en el circuito económico alemán, no puede considerarse que hayan sido importados al territorio alemán ni que puedan ser objeto de un hecho imponible por este concepto.


Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre si, a raíz de las infracciones a la normativa aduanera mencionadas en los apartados 21 y 22 de la presente sentencia, que generaron una deuda aduanera de importación, el IVA a la importación se devengó en Alemania en lo que respecta a los bienes controvertidos.


A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente menciona el apartado 65 de la sentencia de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL Hub Leipzig (C‑226/14 y C‑228/14, EU:C:2016:405), que se refiere al concepto de «riesgo» de entrada en el circuito económico de la Unión Europea. Dicho órgano jurisdiccional señala que, si este concepto debe aplicarse en casos en que los bienes introducidos en el territorio de la Unión no están amparados por ningún régimen aduanero o lo han abandonado, tan solo habría que comprobar si existe riesgo de que entren en el circuito económico de la Unión en el territorio fiscal del Estado miembro en cuestión. A su juicio, en el caso de autos, debe suponerse que existía tal riesgo, por cuanto los bienes controvertidos, debido a su introducción irregular o a su sustracción a la vigilancia aduanera, no estaban o dejaron de estar bajo dicha vigilancia. En particular, los bienes introducidos irregularmente en el territorio aduanero de la Unión podrían haberse retirado de manera subrepticia y haber sido destinados al consumo sin ser gravados.


Sin embargo, habida cuenta de las sentencias del Tribunal de Justicia de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417), y de 18 de mayo de 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el IVA a la importación, por lo que se refiere al Estado miembro en cuyo territorio fiscal se introdujeron bienes en la Unión, solo se devenga cuando dichos bienes entran en el circuito económico de la Unión también en el territorio fiscal de dicho Estado miembro. En este supuesto, solo existiría entrada en dicho circuito económico cuando los bienes han sido despachados a libre práctica con arreglo a la legislación aduanera o cuando una infracción de la legislación aduanera lleve a presumir que los bienes han entrado en dicho circuito económico y han podido ser destinados al uso o consumo. A su juicio, solo estas dos situaciones constituyen una «importación» en el sentido de la Directiva del IVA.


Sentencia


Los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión Europea, no basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado en dicho Estado una deuda aduanera de importación, para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión en dicho Estado miembro, cuando se haya acreditado que el mismo bien ha sido transportado a otro Estado miembro, su destino final, donde ha sido consumido, y deben interpretarse en el sentido de que, en esas condiciones, el impuesto sobre el valor añadido a la importación correspondiente a dicho bien se devenga únicamente en ese otro Estado miembro.


En consecuencia, el Tribunal considera acreditado que, en el caso autos los bienes fueron efectivamente introducidos en el circuito económico de la UE a través de Grecia, motivo por el cual el incumplimiento de las normas aduaneras en Alemania y el abandono de la situación de almacén de depósito temporal, no habría dado lugar al nacimiento del hecho imponible IVA a la importación en Alemania.Así, a la segunda cuestión planteada el Tribunal responde señalando que no basta con que el bien haya infringido la normativa aduanera en un determinado Estado Miembro para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión.



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