Se publica el 18 de diciembre de 2019, la nueva guía técnica para el documento G5 relativo al movimiento de mercancías entre ADT y ubicaciones públicas que sustituirá en base a lo previsto en el CAU y en aras a una armonización procedimental a nivel UE, al conocido como CUB (Cambio de Ubicación) Se anuncia la publicación de la Guía técnica para la presentación de notificaciones de movimiento de mercancías entre Almacenes de Depósito Temporal, correspondiente a la columna G5 del Anexo B, del Reglamento Delegado del CAU (Reg UE nº 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015). Para recibir las notificaciones G5 se están desarrollando los servicios web descritos en la guía técnica y listados en el apartado "G5 - Notificaciones de movimiento de mercancías entre Almacenes de Depósito Temporal" del Directorio de servicios web de la AEAT https://www2.agenciatributaria.gob.es/static_files/common/internet/dep/aduanas/ws.html El calendario de implantación previsto es el siguiente: - Inicio del período de pruebas: Finales del primer trimestre de 2020 - Puesta en marcha: Finales del segundo trimestre de 2020 A partir de la puesta en producción cualquier movimiento de mercancías en depósito temporal deberá notificarse a la AEAT mediante los servicios web G5 descritos por la guía con la excepción de los movimientos dentro de un mismo subrecinto aduanero y los movimientos de mercancías de la Unión en las Islas Canarias que se seguirán declarando con el mensaje de Cambio de Ubicación (CUB-CUSCAR en formato EDIFACT). Será imprescindible contar con la pertinente autorización ADT (casilla IX/1. Circulación de las mercancías). La guía técnica puede descargarse en el siguiente enlace: Guía técnica presentación notificaciones G5 Cualquier documentación anexa se ubicará en la siguiente sección del Portal: Notificaciones G5 de movimiento de mercancías entre Almacenes de Depósito Temporal

Resolución de 21 de enero de 2020, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2020 que giran en torno a cinco grandes pilares: Información y asistencia Prevención de los incumplimientos. Fomento del cumplimiento voluntario y prevención del fraude Investigación y comprobación del fraude tributario y aduanero Control del fraude en la fase recaudatoria Colaboración entra la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero desglosa las actuaciones a llevar a cabo por la organización en el ejercicio 2020 en línea con lo establecido en el Plan Estratégico Principales modificaciones en materia de imposición indirecta: Creación de las denominadas «Administraciones de asistencia Digital Integral» (ADIs), como plataformas dirigidas a prestar servicios de información y asistencia por medios electrónicos, mediante la utilización de canales de comunicación virtuales (Asistente Virtual en IVA - AVIVA, Asistente Censal, correo electrónico, llamada saliente especializada...) Por lo que se refiere a la nueva asistencia on-line en IVA, esta se presta a través del Asistente Virtual y de las siguientes herramientas complementarias: – El localizador de entregas de bienes y de prestaciones de servicios que se encuentra ya en funcionamiento y, que deberá actualizarse para adecuarse a los cambios de la normativa comunitaria que entrarán en vigor en 2021. – La calculadora de plazos del SII. El servicio ya en funcionamiento y se impulsará su mejora en 2020 mediante la incorporación de cálculos sobre facturas rectificativas. – Asistentes virtuales del SII. En 2020 se desarrollarán tareas de actualización. – AVIVA. En el primer trimestre de 2020 se finalizará el desarrollo de esta herramienta. Consolidación de las herramientas de análisis y control de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones para facilitar una tramitación y resolución más ágil. La Agencia Tributaria pretende avanzar en la puesta a disposición de los datos fiscales al contribuyente, introduciéndolos como novedad el PRE-303 en el caso de IVA. Durante el año 2020, tras la consolidación del uso de las pre-declaraciones aduaneras, se continuará trabajando en la mejora del sistema y de la coordinación con el resto de autoridades afectadas utilizando, en la medida de lo posible, herramientas informáticas, anticipando el control y reduciendo en gran parte los costes del despacho de mercancías. Adicionalmente, en base a esta información previa a la llegada de las mercancías, se implantará el pre-despacho aduanero que permitirá que los controles documentales a que queden sujetas las pre-declaraciones aduaneras se realicen de forma previa a la llegada, aumentando el período de análisis por parte de las aduanas y, al mismo tiempo, agilizando las tramitaciones, especialmente en relación con tráficos fuera del horario de despacho de las oficinas. La normativa de la Unión Europea establece la liquidación de los derechos de importación por parte de las autoridades aduaneras a partir de la presentación de una declaración por el operador, sobre la que la aduana puede realizar las comprobaciones necesarias para garantizar que el importe de los derechos se ajuste a las disposiciones vigentes, a cuyo fin debe realizar un proceso de análisis de riesgo de las declaraciones aduaneras eficaz que permita identificar las operaciones sospechosas y determinar la acción de control adecuada en cada caso. Así, las actuaciones de control en el recinto aduanero se dirigen a evitar actividades irregulares organizadas para la reducción o eliminación de la tributación. Además, representan una importante herramienta para el fomento del cumplimiento voluntario, al permitir que los operadores ajusten su actuación en aquellos casos en los que puedan concurrir errores en la confección de sus declaraciones, traduciéndose todo ello en una reducción del fraude aduanero. Obviamente, estas actuaciones de control en recinto deben complementarse con comprobaciones a posteriori, buscando siempre el necesario equilibrio entre la facilitación del comercio que toda Administración moderna debe procurar y un nivel de control adecuado, seleccionando tanto el nivel como el momento en que los controles deben ser realizados para su mayor eficacia. Durante el año 2020 continuará la mejora del sistema de análisis de riesgo a fin de concentrar los controles en recinto en las operaciones más sospechosas o de más difícil control a posteriori. En particular, se prestará especial atención a las empresas que comiencen su actividad importadora, incluyendo en su caso labores de información con el objeto de garantizar el cumplimiento voluntario. Igualmente, la introducción de mercancías procedentes de terceros países, junto a la obligación de pago de los derechos de importación, está sujeta a otras condiciones asociadas a la seguridad y protección de los ciudadanos y que tienen importancia creciente en la actividad aduanera en los países de nuestro entorno socioeconómico, en los que se produce una progresiva reducción de los aranceles exigibles pero una mayor exigencia en cuanto a las condiciones que han de cumplir las mercancías para que puedan ser importadas, evitando circunstancias potencialmente peligrosas para la salud de los consumidores o el medio ambiente. A este fin contribuirá un análisis de riesgo específicamente orientado a garantizar el cumplimiento de las condiciones no tributarias exigidas, de forma análoga al destinado a controlar el correcto pago tributario correspondiente a la importación. Los controles en los recintos aduaneros juegan, en consecuencia, un papel clave, tanto para garantizar la correcta liquidación de los tributos correspondientes como para evitar la entrada de mercancías que puedan suponer riesgos para los ciudadanos y, por ello se realizarán, entre otras, las siguientes actuaciones: a) Refuerzo de las actuaciones de control de la importación y exportación de mercancías sujetas a controles adicionales, cuando no a prohibiciones específicas, como alimentos, medicamentos, material radiactivo, productos o residuos peligrosos, precursores de estupefacientes, material de defensa y de doble uso, mercancías falsificadas, especies de la fauna y flora silvestres en peligro de extinción amparadas por el Convenio CITES, etc. Para ello, se utilizarán técnicas de análisis de riesgo y se efectuarán reconocimientos físicos de las mercancías o mediante escáneres. b) Control de las declaraciones aduaneras y de los elementos de las mismas con incidencia directa en la liquidación de los tributos asociados a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión Europea, con especial seguimiento de la declaración de valores en aduana llamativamente bajos, la realización de verificaciones físicas y documentales que aseguren la correcta clasificación arancelaria de la mercancía a efectos de la aplicación de los derechos de importación o, en su caso, de los derechos antidumping que puedan proceder, la comprobación de la correcta aportación de los documentos necesarios para acogerse a preferencias arancelarias y exenciones o reducciones de los derechos antidumping, la utilización de las franquicias aduaneras y fiscales tanto en relación con las mercancías transportadas por viajeros como en los envíos entre particulares efectuados por vía postal o a través de empresas de mensajería, las operaciones de comercio electrónico, la adecuación de las declaraciones a las informaciones arancelarias vinculantes, las declaraciones de exportación cuyo contenido puede implicar la liquidación de derechos arancelarios y el control de la correcta aplicación de regímenes aduaneros especiales como el perfeccionamiento, la importación temporal o el destino final. También en el ámbito preventivo, la Intervención de Impuestos Especiales, como en años previos, continuará con el control específico del movimiento y existencias de productos en fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales, en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación. Por otro lado, la aplicación de novedades normativas en Impuestos Especiales, influirá de forma decisiva en el control de las unidades de Intervención. La tarea de estas unidades se centrarán en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y a asegurar el cumplimiento de las novedades normativas con respecto a la obligación de llevanza de los libros de Contabilidad de Existencias de los productos objeto de los Impuestos Especiales, y en su caso, las materias primas empleadas en su obtención, que deberá ser realizado a través de la Sede electrónica de la Agencia Tributaria, mediante el suministro electrónico de los asientos contables tal y como determina la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre. Ello supone, no solo programas informáticos adaptados para la llevanza electrónica de los Libros de Contabilidad de Existencias, sino que el control por parte de las unidades de intervención, será realizado a través de los mensajes electrónicos generados por parte de los operadores, lo que permitirá el control de los productos en tiempo real respecto a los establecimientos de IIEE para los que es de obligado cumplimiento el nuevo sistema de llevanza de libros. En el ámbito recaudatorio se desarrollarán medidas de prevención y control del fraude fiscal: - Mejoras en la evaluación del riesgo recaudatorio. - Prevención del delito contra la Hacienda pública y contrabando. Se realizará especial vigilancia patrimonial de los deudores para evitar el vaciamiento patrimonial. - Adopción de derivaciones de responsabilidad.

Impuestos Especiales de Fabricación V0769-19: Posibilidad de ofrecer descuentos en la factura eléctrica basadas en el consumo de otros productos no energéticos con la consecuente minoracción de la base imponible a efectos de IVA e Impuestos Especiales Descripción: La consultante es una sociedad que desarrolla las siguientes actividades: explotación de estaciones de servicio, de tiendas de comercio menor de productos alimenticios y comercialización de energía eléctrica. La consultante se está planteando conceder descuentos en la factura eléctrica a los clientes que consuman determinados importes en los diferentes productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica. Cuestión: Confirmar si los descuentos en la factura eléctrica derivados del consumo alcanzado por los clientes de la consultante en cualquiera de los productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica, minoran la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto Especial sobre la Electricidad Contestación: En relación al IVA: El impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 78) dispone que: “Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (…) Tres. No se incluirán en la base imponible: (…) 2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. En base a las sentencias del TJUE (C-126/88, Asunto C-317/94, Asunto C-86/99) y el criterio del Centro Directivo (V2292-08, V2121-09): 1ª.Un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso. 2º. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido. 3º. En el esquema de promoción consultado los clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que no se aplique a una adquisición posterior de un producto distinto del que generó el derecho a su uso, en este caso lo aplicarán a la factura eléctrica. Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de la venta de energía eléctrica se ve incidido por el hecho de haber realizado adquisiciones previas de otros productos que comercializa la consultante, distintos de la energía eléctrica; ello supone, según la jurisprudencia mencionada, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en la compra posterior de energía eléctrica realizada por los clientes de la consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluye el importe de dicho descuento generado como consecuencia de la adquisición previa de otros productos. En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad: el artículo 97 de la lIE establece respecto a la base imponible que estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad. V0812-19: Actividades de alamacenaje sin transformación en fábrica fiscal Descripción: Descripción: Empresa que dispone de varios establecimientos autorizados como depósito fiscal de hidrocarburos, desde donde recibe, almacena, transforma y expide productos petrolíferos a granel en régimen suspensivo. Cuestión: - Atendiendo al principio de economía de opción, si puede autorizarse un establecimiento donde se recibe, expide y se realizan operaciones de marcado, como fábrica de hidrocarburos; o, en caso contrario, si debe considerase forzosamente como depósito fiscal de hidrocarburos. - Si de acuerdo con la definición de fábrica, se deben realizar todas las operaciones que se contemplan (extraer, fabricar, transformar, almacenar, recibir y expedir). - Si el artículo 11 del Reglamento de Impuestos Especiales es de aplicación también a las fábricas de hidrocarburo Contestación: En las fábricas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación podrán recibirse y almacenarse, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad, sin necesidad de que se sometan a operaciones de transformación. La posibilidad de acogerse a lo dispuesto en el primer párrafo queda condicionada a la obligación de que la actividad de fabricación suponga, como mínimo, el 50 por 100 del total del volumen de las salidas anuales del establecimiento. El incumplimiento de la obligación a que se refiere el párrafo anterior inhabilitará al titular de la fábrica para acogerse a la posibilidad contemplada salvo que se preste la garantía a la que se hace referencia en el artículo 43.2.c) de este Reglamento, correspondiente a los depósitos fiscales. De hecho, el propio 45.1 RIE determina que, si se incumple esa relación y la fabricación no alcanza al menos el 50 por 100 de las salidas, se le impida al titular efectuar nuevas adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, contemplando el último párrafo del mencionado 45.1 la posibilidad de salvar tal inhabilitación mediante la prestación de garantía. Ahora bien, de acogerse el titular de la fábrica a esta última posibilidad para poder seguir efectuando adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, incumpliendo la proporción que debe existir entre fabricación y salidas, estaría poniendo de manifiesto una voluntad inequívoca de dedicarse con carácter principal a la actividad comercial, y no a la de fabricación, por lo que a tal efecto debería serle asignado el CAE correspondiente a la misma, previo cumplimiento de los requisitos que para su concesión y para el desarrollo de esa nueva actividad establece la norma. Y ello, porque esa actividad comercial que se pasaría a desarrollar en una proporción superior a la de fabricación no se habría anticipado a la oficina gestora en la memoria descriptiva que, por disposición del artículo 40.2.c) RIE, hubo de aportarse con la solicitud de inscripción, pues de haberse anticipado la voluntad de desarrollarla, la oficina gestora hubiera podido valorar la exigencia del cumplimiento de los requisitos inherentes a tal actividad comercial. Lo contrario, esto es, pretender ejercer mayoritariamente actividades comerciales desde una fábrica, cuando la norma contempla expresamente un catálogo de códigos de actividades comerciales, desvirtúa por completo la finalidad que persigue el artículo 45.1 RIE, e incluso la que la norma atribuye a la existencia de las diferentes clases de establecimientos. V0944-19: Pérdidas que exceden de las reglamentarias. Contabilización y liquidación de pérdidas Descripción: El artículo 6 de la LIE establece que no están sujetas al impuesto las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados. Cuestión: La consultante es titular de un depósito fiscal de hidrocarburos, y ante la posibilidad de que en la circulación interna de los productos salidos del mismo se produzcan pérdidas superiores a los porcentajes fijados reglamentariamente, se cuestiona si en tales casos el expedidor viene obligado, además de a practicar el correspondiente asiento contable, a liquidar el impuesto correspondiente a las cantidades que excedan dichos porcentajes. Plantea así la posibilidad de que solamente proceda liquidar el impuesto si, tras realizar la anotación contable correspondiente a las pérdidas acaecidas en la circulación, se llegase a superar en el período de liquidación correspondiente la merma permitida por almacenamiento. Contestación: Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y se pusieran de manifiesto en el momento de la recepción de los productos por el destinatario, éste lo hará constar en la notificación de recepción. El depositario autorizado expedidor o el expedidor registrado practicarán en su contabilidad el correspondiente asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario, dentro de un plazo de cinco días naturales desde la presentación de la notificación de recepción. Por tanto, en los casos de pérdidas que excedan de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios, y se pongan de manifiesto en el momento de la recepción de los productos por el destinatario, el RIE obliga a que el depositario autorizado expedidor o el expedidor registrado practiquen la regularización que determina ese apartado 5 del artículo 16. Esa regularización consiste en la práctica de un asiento en su contabilidad por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario. Consecuentemente, los efectos que derivan de esa regularización no pueden ser otros que los de afectar luego, en el período de liquidación correspondiente, a la base del impuesto. La duda se le plantea a la consultante al comprobar que solo el apartado 7 del artículo 16.A), relativo a que la pérdida se debiera a caso fortuito o fuerza mayor (apartado 6), es el único que habla de integrar en la base del impuesto la cantidad de productos perdidos que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas. Lo que hacen esos apartados 6 y 7 no es más que describir el proceso de regularización en relación con los supuestos específicos de caso fortuito o fuerza mayor, y que en este proceso, con la necesidad de que quede probada la concurrencia del caso fortuito o de la fuerza mayor, interviene la Administración de manera más directa que en el antes analizado de las pérdidas en circulación interna. No puede pretenderse por tanto establecer conclusiones restrictivas de carácter general para supuestos diferentes, a partir de una interpretación literal de estos dos apartados del precepto, pues hacen referencia a casos muy concretos. Que la norma no hable de regularización tributaria en el apartado 5 al tratar las pérdidas acaecidas en circulación interna, no puede entenderse como una exclusión de la misma, pues toda regularización en el marco de la contabilidad de existencias conduce necesariamente a una regularización tributaria. Y es que, precisamente, la exigencia de una contabilidad de existencias en el impuesto tiene por objeto principal facilitar el control y la determinación de la base correcta para la liquidación y pago de la deuda. Y no cabe la posibilidad de imputar a los procesos de almacenamiento pérdida alguna que haya acaecido en la circulación, pues cuando el artículo 116 establece las tablas de porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles, lo hace con estricta separación de cada proceso y distinguiendo un porcentaje aplicable a cada uno de ellos. Debe por tanto primar la realidad de la operación y, como establece el RIE en la propia definición de “Porcentaje reglamentario de pérdidas”, solo cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje aplicable podrá ser resultado de agregar los porcentajes correspondientes a cada uno de esos procesos simples. V1145-19: Adquisición de disolventes que incorporan alcohol parcialmente desnaturalizado. Obligación de registro del adquiriente Descripción: Empresa dedicada a la fabricación y comercialización al por mayor de disolventes que incorporan alcohol parcialmente desnaturalizado clasificado en el código de la nomenclatura combinada NC 3814. La fabricación se realiza en un establecimiento autorizado a su nombre con CAE de usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado. Cuestión: Si las industrias que posteriormente reciben esos disolventes con contenido alcohólico deben inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y llevar un control contable de las existencias recibidas y utilizadas del disolvente en cuestión, o si, por el contrario, no quedan sometidas a cumplimiento de requisito formal alguno. Contestación: La consultante manifiesta que el disolvente clasificado en el código de la NC 3814 será comercializado en la industria de la pintura y tintas de imprimir. Los destinatarios pueden o no estar inscritos en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente como usuarios de alcohol ya que existe la posibilidad, con independencia del disolvente que comercializa la consultante, de que utilicen también alcohol total o parcialmente desnaturalizado. En aras a la contestación de la cuestión planteada, cabe recordar que el artículo 44.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece: “3. No obstante lo establecido en el apartado 7 del artículo 15, la circulación y tenencia de especialidades farmacéuticas y de productos clasificados en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22, que contengan alcohol total o parcialmente desnaturalizado o alcohol que les haya sido incorporado con aplicación de alguno de los supuestos de exención o devolución previstos en los artículos 22 y 42, no estarán sometidas al cumplimiento de requisito formal alguno en relación con el impuesto.”. Es decir, la circulación y tenencia del producto clasificado en el código NC 3814 no está sometido a requisito formal alguno. Por tanto, las industrias adquirentes de dichos disolventes, por el hecho de su adquisición, no tienen por qué estar inscritas en el registro territorial de la correspondiente oficina gestora. Ahora bien, la consultante no indica a qué se dedican las industrias adquirentes, ni cuál va a ser el destino de dicho disolvente. Es decir, la exigencia de las obligaciones de inscripción y llevanza de control contable a que alude la consultante dependerá de las circunstancias propias de las industrias receptoras. De esta manera, si el receptor, por ejemplo, va a obtener alcohol a partir de residuos de alcohol o de los disolventes, el establecimiento donde vaya a realizar dicha operación deberá estar inscrito como fábrica de alcohol y su titular llevar la correspondiente contabilidad de existencias. En otro caso, por ejemplo, si el receptor como consecuencia de la actividad que realice, va a utilizar alcohol total o parcialmente desnaturalizado en su proceso productivo, deberá solicitar autorización a la correspondiente oficina gestora como usuario de alcohol total o parcialmente desnaturalizado, y llevar la correspondiente contabilidad de existencias. V1146-19: Tratamiento de residuos alcohólicos. Necesidad de alta como fábrica fiscal Descripción: Empresa que se dedica al tratamiento, valorización y reciclaje de residuos procedentes de distintas actividades industriales y productivas. En el ejercicio de su actividad, en un establecimiento autorizado con CAE de fábrica de hidrocarburos, pretende recibir residuos con un contenido de alcohol etílico superior al 1,2% con el objeto de: - Someter el residuo alcohólico a un proceso de depuración en el que, sin llegar a regenerar totalmente el alcohol, se obtendrían disolventes; - Destinar el residuo a su destrucción mediante valorización energética o incineración. Cuestión: I.- Si las actividades que pretende realizar la consultante se pueden realizar en un único establecimiento. En concreto consulta si un mismo establecimiento puede estar asociado al CAE de fábrica de hidrocarburos, al de usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado y al de gestor de residuos. II.- Si la circulación y recepción de residuos alcohólicos están sometidas a requisito formal alguno, y si la salida y circulación del disolvente fabricado por la consultante a partir del residuo alcohólico está sometido a requisito formal. III.- Si el artículo 44.3 LIE excluye la aplicación del artículo 75 bis RIE para aquellos establecimientos que obtengan un residuo alcohólico al amparo de uno de los supuestos de exención del artículo 42 LIE. IV.-Si un establecimiento autorizado como gestor de residuos puede destruir un residuo alcohólico fuera de su establecimiento, y formalidades en materia de circulación que debería cumplir tal expedición. Contestación: De acuerdo al articulo 75 bis del RIE, la destrucción de los residuos alcohólicos se puede realizar en el establecimiento donde se obtienen los subproductos o residuos alcohólicos, para lo que se requiere autorización expresa de la oficina gestora, o bien fuera de dicho establecimiento siempre que el de destino sea una fábrica, depósito fiscal o una empresa debidamente autorizada para la gestión de residuos conforme a la normativa técnica aplicable e inscrita en el Registro territorial de la oficina gestora correspondiente a las instalaciones donde la destrucción vaya a realizarse. De acuerdo con el articulo 41.1 RIE, la realización de varias actividades en un mismo establecimiento sería posible. No obstante, la autorización para la realización de cada actividad corresponde a la oficina gestora, que tendrá que valorar en cada caso concreto si se cumplen todos los requisitos necesarios para otorgar tales autorizaciones. II.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, cabe señalar que los establecimientos usuarios (laboratorios farmacéuticos, fábricas de disolventes) que poseen los denominados “residuos alcohólicos” son establecimientos que han recibido alcohol etílico con aplicación de una exención, habiéndose devengado el impuesto con ocasión de la salida del alcoholde fábrica o de depósito fiscal, momento en que el régimen suspensivo ha quedado ultimado. Así, los laboratorios farmacéuticos habrían recibido el alcohol etílico al amparo de la exención prevista en el apartado 4 del artículo 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en adelante LIE, mientras que las fábricas de disolventes habrían recibido alcohol etílico al que, por hallarse total o parcialmente desnaturalizado, le serían de aplicación, respectivamente, las exenciones previstas en los apartados 1 ó 2 del mismo artículo 42. V1276-19: Aditivos para carburantes y su tratamiento a efectos de impuestos especiales Descripción: Empresa que introduce en España, para su posterior distribución, un producto que califica como conservante inhibidor del deterioro microbiano para combustible diésel, y al que atribuye como clasificación arancelaria el código NC 2934 99 90. Dicho producto se vende en formato de líquido concentrado, para su aplicación como tratamiento preventivo, 0,25 litros de producto por cada 1000 litros de gasoil (0,025%); y como tratamiento de choque para combustible altamente contaminado, 1 litro de producto por cada 1000 litros de gasoil (0,1%). Cuestión: I. Si dicho producto, a las dosis recomendadas, se encuentra dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. II. Cuál es, en caso de existir, el porcentaje o cantidad que se puede interpretar suficiente para considerarse aditivo o aumentador del volumen final de determinados carburantes. III. Si el tipo impositivo aplicable al producto corresponderá al del combustible al que incorpora. Contestación: El producto se publicita como agente antimicrobiano y conservante, que previene del crecimiento microbiano y es eficaz contra la mayoría de las bacterias y hongos presentes en el combustible diésel. Es, por tanto, un producto que se adiciona al combustible diésel para producir una mejora en sus propiedades, y que implica a la postre su propia combustión una vez discurra por el sistema de combustible: ello determina un uso como aditivo para carburante a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, pues como establece en su apartado 2 el artículo 46 de la de la LIE. Por lo que se refiere al porcentaje o cantidad que se puede interpretar como suficiente para considerar que el producto añadido sea un aditivo a los efectos de la LIE, hay que señalar que la norma no fija límite alguno al respecto. De esta manera, una vez que el producto añadido, por su configuración y destino, merece la calificación de producto destinado a ser utilizado como aditivo para carburante, tendrá tal condición en todo caso, e independientemente de la proporción en que se produzca su aplicación. Finalmente, en cuanto al tipo impositivo aplicable, si como afirma la consultante, el producto comercial se encuadrase realmente en el código 2934 99 90, sería de aplicación el artículo 50.2 de la LIE, y la tributación procedente estaría en función de los hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente: 2. A los productos comprendidos en los apartados 2 y 3 del artículo 46 se les aplicarán los tipos impositivos correspondientes a aquellos hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente, según se deduzca del expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley.”. Equivalencia ésta que habría de deducirse en el expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley, y conforme al cual: “1. La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.”. Sin embargo, la competencia de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda se extiende al régimen, clasificación o calificación tributaria que la normativa española otorga a los productos mencionados, y no comprende cuestiones relativas a las autorizaciones que, como es el caso, pudiera corresponder otorgar a otras autoridades administrativas. Así, la “Utilización como carburante de productos del Art 46.2 LIE, o como combustible de los hidrocarburos del Art 42.3” habría de solicitarse ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para su tramitación por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y su posterior concesión por Resolución del titular del Ministerio de Hacienda. No obstante lo anterior, dado que de la ficha comercial del producto se desprende que el componente activo del mismo es "3,3'-Methylenebis[5-methyloxazolidine] CAS 66204-44-2, 900 mg/g", podría ocurrir que la clasificación arancelaria del producto fuese la correspondiente al código NC 3811 90 00 (los demás aditivos preparados para aceites minerales). De darse lo anterior, dicho producto quedaría directamente incluido en el ámbito objetivo del impuesto, pues el apartado 1.d) del antes mencionado artículo 46 de la LIE dispone expresamente: “1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:(…) d) Los productos clasificados en el código NC 3811.”. Si este fuera el caso, el tipo impositivo aplicable al producto sería el recogido en el epígrafe 2.18 de la tarifa 2ª del artículo 50 de la LIE: “Epígrafe 2.18. Preparaciones antidetonantes y aditivos clasificados en el código NC 3811: el tipo establecido para el epígrafe 1.1.”. V1277-19: Circulación de productos con precinta en régimen suspensivo de impuestos especiales entre depósitos fiscales Descripción: Una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado adquiere a una fábrica, situada en el Reino Unido, destilados (alcohol 40%) para, posteriormente, proceder bien a su exportación directa o bien a su envío a otros Estados Miembros de la Unión Europea en régimen suspensivo a través de un depósito fiscal con el que trabaja, solicitando, en ambos casos, la devolución de los Impuestos Especiales satisfechos. La consultante se plantea la posibilidad de, una vez recibidas las bebidas en el depósito de recepción de que es titular, enviar dichas bebidas al depósito fiscal con el que trabaja para posteriormente remitir las mismas, en régimen suspensivo, a otro depósito fiscal situado en territorio nacional (en concreto, a una tienda libre de impuestos). Cuestión: Posibilidad de que la bebida alcohólica adquirida a una fábrica de Reino Unido por una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado (entidad consultante) circule por medio del sistema interno de control y movimiento de los Impuestos Especiales (Excise Movement and Control System –EMCS-) con las precintas pegadas desde el depósito fiscal con el que trabaja la entidad que plantea la cuestión hasta la tienda libre de impuestos, también autorizada como depósito fiscal. Contestación: Las marcas fiscales están reguladas en el artículo 26 del RIE, que establece, en su apartado 1 lo siguiente: “Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse, en materia técnico-sanitaria y de etiquetado y envasado, las bebidas derivadas, los cigarrillos y la picadura para liar que circulen, fuera de régimen suspensivo, con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta embotelladora o envasadora independiente deberán contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal en las condiciones previstas en este Reglamento. Por tanto, la circulación interna, fuera de régimen suspensivo, de bebidas derivadas, con carácter general, debe ir amparada por marcas fiscales. Las marcas fiscales deberán ser adheridas a los recipientes o envases por parte del titular del establecimiento solicitante, salvo que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno, o que se remitan para ser adheridas en una planta embotelladora independiente. Fuera de los casos anteriores, no se permite el traspaso entre distintos establecimientos u operadores de marcas fiscales sin adherir a los recipientes o envases a que están destinadas”. Añade dicho apartado 4 que “(…) En el supuesto de envío de marcas fiscales incorporadas a los envases de bebidas derivadas a otro establecimiento en régimen suspensivo, (…), los titulares del establecimiento de envío deberán comunicar dicha circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria conforme al procedimiento aprobado por el Ministro de Hacienda.”. De acuerdo con el artículo 26 RIE, nada impide la circulación de bebidas derivadas en régimen suspensivo con las precintas ya adheridas. Lo que no es posible es el traspaso de marcas fiscales sin adherir a los recipientes a que están destinadas fuera de los casos expresamente establecidos en dicho artículo (esto es para que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno o para que se adhieran en una planta embotelladora independiente). V1278-19: Posibilidad del uso de gasóleo bonificado en el arrendamiento de grupos electrógenos para la generación de electricidad Descripción: La empresa consultante tiene como objeto social el alquiler de grupos electrógenos de su propiedad, junto a la cesión del grupo electógeno suministra el carburante necesario. Cuestión: - Posibilidad de utilizar gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleo bonificado). - Si la consultante puede facturar al arrendatario el gasóleo consumido, puesto que la retribución del alquiler está compuesta por el precio de la cesion temporal del grupo electrógeno mas el precio correspondiente al suministro del gasóleo. Contestación: El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece: "2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes (...) Así, en principio, todos los motores que no se utilicen en la propulsión de artefactos o aparatos aptos para circular están autorizados para consumir gasóleo bonificado. Además, la posibilidad de utilizar gasóleo bonificado como carburante en artefactos terrestres queda delimitada por su configuración objetiva y/o por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee. El caso planteado se refiere a un grupo electrógeno cuya función es producir electricidad y no propulsar artefacto alguno; en esta tesitura, a la vista del texto del apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, esta Dirección General entiende que el motor del grupo electrógeno puede utilizar gasóleo bonificado como carburante. Por otra parte, el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece: "1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento. 2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes. A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.” Sentado lo anterior, cabe destacar que el mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo bonificado. Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidor final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado. Si la empresa arrendadora se hace cargo de los suministros de carburante al arrendatario, deberá estar autorizada como tal. Es decir, la empresa arrendadora, siempre que el suministro efectivo lo realice ella misma y facture gasóleo bonificado a la arrendataria, deberá estar autorizada como detallista o como titular de un almacén fiscal. Naturalmente, ello no impide que la arrendadora utilice gasóleo bonificado para sus propias necesidades, como sería el caso, por ejemplo, del consumido en sus demostraciones de funcionamiento ante los clientes, del utilizado para el mantenimiento de los equipos o de aquellos otros usos permitidos que efectúe la empresa arrendadora bajo su propia responsabilidad. En el supuesto de que la compañía arrendadora del grupo electrógeno se limite a intermediar entre el distribuidor autorizado y el consumidor final del gasóleo bonificado para que éste reciba directamente dicho gasóleo desde el establecimiento del distribuidor, no necesita disponer de autorización como detallista o titular de almacén fiscal. Es decir, en el caso de que las entregas de gasóleo bonificado se efectúen por el titular del almacén fiscal al arrendatario por cuenta del arrendador, desde el almacén fiscal al lugar en que el arrendatario estuviera empleando los grupos electrógenos, no se altera la consideración de consumidor final del arrendatario, que sigue siendo quien recibe el gasóleo y se responsabiliza de su utilización. De ambos preceptos se infiere que la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos. Como el Impuesto sobre Hidrocarburos -a diferencia del Impuesto sobre el Valor Añadido- es monofásico (es exigible una sola vez), la "repercusión" en sentido jurídico se producirá únicamente una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo. A partir de ahí las cuotas del impuesto se incorporarán como un coste más al precio del producto sin que quepa hablar de "repercusión jurídica”, en las sucesivas transacciones del producto gravado. En el desarrollo de su actividad ordinaria, el titular de un almacén fiscal o de un establecimiento detallista no es sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que ha recibido el gasóleo bonificado con repercusión de las cuotas devengadas, efectuada por el titular del depósito fiscal que le haya suministrado V1615-19: Gasóleo bonificado suministrado a través de intermediarios Descripción: Empresa dedicada al comercio al por menor de productos petrolíferos, que desarrolla su actividad tanto desde estaciones de servicio de su propiedad como desde estaciones de servicio propiedad de terceros. Cuestión: En el supuesto de que los suministros sean de gasóleo al que le resulte de aplicación el tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4, del apartado 1, del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales: A) ¿Puede la estación de servicio venderlo a empresas como la consultante, que no son el consumidor final? B) ¿Pueden los consumidores finales hacer los abonos del pago del producto suministrado con una tarjeta de gasóleo bonificado a una cuenta bancaria que no esté a nombre del titular de la estación de servicio que es quien realiza el suministro? Contestación: Conforme a la operativa descrita, la consultante tiene un acuerdo con la estación de servicio por el cual, cada vez que uno de sus clientes reposta, el titular de la estación de servicio factura a la consultante el producto, y luego ésta se lo factura al cliente, que lo paga con la tarjeta de pago emitida por la consultante. La consultante señala expresamente que, aunque es la estación de servicio la que suministra el producto, éste se factura a la consultante, la cual luego lo factura al cliente final, de manera que el cliente no compra el producto a la estación de servicio sino a la consultante. Ocurre así que el cliente final recibe un documento de entrega del producto emitido por la estación de servicio, y una factura por la venta de ese producto emitido por la consultante. Los pagos efectuados con la tarjeta de pago emitida por la consultante se abonan en una cuenta bancaria de la consultante, no de la estación de servicio. Ahora bien, esta operativa contradice lo dispuesto en el número 5º del apartado 1 del artículo 107 del RIE que establece claramente que “Los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su inscripción en el registro territorial como titulares de la instalación de venta al por menor.” Además, el último párrafo de la letra b) de este mismo apartado reitera que “Las entidades de crédito únicamente podrán abonar el importe de estos cheques en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que les acrediten su inscripción en el registro territorial, conforme se establece en el apartado siguiente.”. Así las cosas, esta Dirección General no considera válida la operativa descrita por la consultante por no ajustarse el procedimiento descrito al establecido en el artículo 107 del RIE Impuesto sobre el valor añadido V0824-19: Servicios de maquila a entidad no establecida Descripción: La consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto filial de un grupo farmacéutico cuya matriz se encuentra establecida en Suiza. La consultante fabrica en régimen de maquila para dicha matriz un producto farmacéutico que es exportado. Para la fabricación utiliza un principio activo propiedad de la matriz que la consultante importa en nombre propio. El grupo tiene previsto cambiar su operativa, de tal forma, que la importación del principio activo la realizará directamente la matriz suiza No obstante, durante un período transitorio, el producto terminado según lo expuesto va ser comercializado por la matriz suiza pero la importación del producto activo la seguirá realizando en nombre propio la consultante. Cuestión: Calificación de la operación efectuada por la consultante a favor de la matriz y deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en la importación del principio activo efectuadas por parte de la consultante durante este período transitorio. Contestación: Este Centro directivo ha manifestado en relación con la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, entre otras, en la contestación vinculante, de 21 de octubre del 2015, con número de referencia V3218-15, lo siguiente: “El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado. “En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, el laboratorio comercializador, aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los demás ingredientes de la fórmula, realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, encapsula, envasa y empaqueta el producto final. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, el principio activo representa las dos terceras partes del coste total del producto final, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”. En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, si la aportación del principio activo y demás materiales por parte de la empresa suiza a la consultante representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por la propia consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios a favor de la entidad suiza, tal y como parece deducirse del escrito de consulta Teniendo en cuenta lo anterior y que la entidad suiza destinataria de los servicios de maquila no tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto ni parece contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios, los mismos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Con independencia de lo anterior, la importación del principio activo que realiza la consultante en nombre propio estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992 que dispone que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 16 de julio de 2018, con número de referencia V2097-18, “aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta en el que la consultante manifiesta que va a importar el principio activo actuando como consignataria en nombre propio de dichos bienes, puede concluirse que la condición de sujeto pasivo corresponderá a ésta última.”. Las cuotas del Impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del Impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este centro directivo como con ocasión de la consulta vinculante de 5 de abril del 2017 y número V0839-17. En cualquier caso, la deducción podrá efectuarse por la consultante, como sujeto pasivo en la importación del principio activo, respetando los límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido. V0922-19: Entrega de bienes y prestaciones de sevicios a entidad no establecida Descripción: La consultante es una mercantil establecida en Italia, que no cuenta en el territorio de aplicación del Impuesto con ningún establecimiento permanente, que desarrolla la actividad de fabricación y comercialización de ventiladores de enfriamiento para vehículos que constan de un motor al que se le añaden diversas partes plásticas. La consultante fabrica los motores en Italia y, una vez finalizados, los envía a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que se encarga de almacenarlos, fabricar las piezas de plástico señaladas (utilizando los moldes suministrados por la propia consultante) incorporándolas al motor suministrado por la consultante y, finalmente, procede a entregar el producto final a los clientes en nombre y por cuenta de la consultante. Cuestión: Calificación como entregas de bienes o prestaciones de servicios de las operaciones descritas realizadas por el proveedor a favor de la consultante y, en su caso, procedimiento para rectificar las cuotas del Impuesto que el proveedor le ha repercutido a la consultante como consecuencia de dichas operaciones. Contestación: En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. (art 5 LIVA) En relación con los trabajos de fabricación y ensamblaje de las piezas objeto de consulta, según establece el artículo 11, apartado dos, número 6º de la citada Ley, tienen la consideración de prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8” del mismo texto legal. No obstante lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de marzo de 2016, con número de referencia V1182-16, en determinadas ocasiones puede darse que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única. A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96) La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal. Cuando una determinada operación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta. En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones. Del escrito de consulta se deduce que el proveedor de la consultante fabrica unas piezas de automóvil que, posteriormente, ensambla en un motor para, finalmente, ser entregadas al cliente último de las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto. Si el cliente entiende que compra un bien y unos servicios, dos operaciones distintas, existirán dos operaciones diferentes. Si por el contrario, la entrega del bien o la prestación del servicio, es un medio de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, estaremos en presencia de una entrega de bienes con una prestación de servicios accesoria o a la inversa. Tal y como se ha puesto de manifiesto en la referida consulta V1182-16, las operaciones de montaje o ensamblaje de bienes muebles, con una significativa aportación de materiales, aportación que puede ser no solo cuantitativamente relevante sino que puede ser cuantitativamente poco importante pero por la calidad de los materiales aportados (tecnológicamente relevantes) el bien que se entrega es significativo para el cliente, tendrá la consideración de entrega de bienes, en otro caso, constituirá una prestación de servicios. En este sentido, desde el punto de vista cuantitativo, la entidad consultante manifiesta en su escrito que el motor fabricado en Italia por ella misma representa entre un 72 y un 75 por ciento del coste total del producto final mientras que el resto del coste deriva de las operaciones realizadas por el proveedor español. Por otra parte, desde el punto de vista cualitativo, la consultante manifiesta que los motores que fabrica son considerados productos de alta tecnología mientras que los componentes plásticos que aporta el proveedor son fabricados por el mismo, pero utilizando tecnología que ha sido adquirida o desarrollada también por la propia consultante y que ésta ha puesto a disposición del proveedor. Por lo tanto, del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que la operación objeto de consulta realizada por el proveedor de la que la entidad consultante resulta destinataria tendrá, en su conjunto, la calificación de prestación de servicios.

Impuestos Especiales V2467-19: Ventas en ruta. Fall back procedure (indisponibilidad del sistema - SIANE). Concepto de “registros automatizados y auditables” a los que se refiere el artículo 27.4.b) del RIE Descripción: Vetas en ruta. Aclaración del concepto "registros automatizados y audibles" Cuestión: Cuáles son los “registros automatizados y auditables” a que se refiere el artículo 27.4.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), que hacen prueba de la imposibilidad de haber podido comunicar a la AEAT el borrador del albarán de circulación en el procedimiento de ventas en ruta. Contestación: "El artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, al regular el procedimiento de ventas en ruta establece un sistema conforme al cual, con carácter previo a una expedición de este tipo, y con una antelación no superior a los siete días naturales anteriores a la fecha de inicio de la circulación, el expedidor debe cumplimentar electrónicamente un borrador de albarán de circulación, y enviarlo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su validación, a través de un sistema informatizado (...) No obstante, previa autorización por la Oficina Gestora, se podrá otorgar el mismo valor que a la comunicación referida, a la tenencia por el expedidor de registros automatizados y auditables que prueben la imposibilidad de haber podido comunicar el borrador del albarán de circulación (...) Los registros automatizados y auditables a que se refieren los preceptos anteriormente transcritos estarán por tanto constituidos por ficheros informáticos programados, generados a partir de reglas preestablecidas sin necesidad de que una persona física intervenga en la acción, que sean contrastables en el marco del procedimiento establecido para realizar el suministro electrónico de los datos. Ello requiere que los intentos de comunicación con la AEAT para presentar el borrador de albarán de circulación queden perfectamente registrados en dicho sistema, con indicación de la hora, minuto y segundo de cada intento de comunicación previo al inicio de la circulación con un documento de emergencia. Asimismo, deben quedar perfectamente registrados en el sistema los mensajes informáticos de error de presentación de cada mensaje electrónico por el que se hubiera intentado realizar la presentación del borrador de albarán de circulación, o el mensaje electrónico generado por el propio sistema informático de falta de respuesta por parte de la AEAT. (...) V2466-19: Suministros de gas natural a título oneroso. Rectificaciones (autoliquidación y factura) como consecuencia de errores de medida en el volumen del total del producto suministrado Descripción: Compañías suministradoras de gas natural efectúan suministros en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso. Cuestión: Repercusiones en el Impuesto sobre Hidrocarburos de las "refacturaciones" consecuencia de errores de medición, realizadas por las compañias suministradoras de gas natural por los suministros realizados en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso. Contestación: "Con ocasión de dichos suministros, a veces, se producen errores de medida en el volumen de producto suministrado, lo que conlleva la necesidad de regularizar la facturación realizada, procediendo a la corrección del error en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se pone de manifiesto el error, emitiendo factura rectificativa incrementando o disminuyendo las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos a ingresar en ese periodo, en consonancia con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con el planteamiento de la asociación consultante, este Centro Directivo considera que: 1º. El mecanismo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas resulta aplicable a dicho impuesto, pero no al Impuesto sobre Hidrocarburos. 2º. La normativa relativa al Impuesto sobre Hidrocarburos no ha previsto una aplicación supletoria de la regulación aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido. 3º. El apartado 14 del artículo 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) (LIE, en adelante), establece: “14. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del impuesto sobre hidrocarburos se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica, depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías fijas. Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 de este artículo, en relación con los suministros de gas natural distintos de aquellos a los que se refiere el párrafo anterior, los sujetos pasivos podrán considerar que el conjunto del gas natural suministrado durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del mes natural siguiente a la conclusión del referido período.” Por consiguiente, los elementos esenciales del devengo del impuesto en el marco de un contrato de suministro efectuado a título oneroso, sin cuya concurrencia éste no se produce, son dos: a) Que se haya producido un suministro de gas natural en el periodo b) y que, además, sea exigible el precio correspondiente a dicho suministro. 4º. La propia normativa sectorial en el ámbito del gas natural, en el artículo 79 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (BOE de 8 de octubre) establece:(...) El procedimiento y condiciones de facturación y cobro de los suministros y servicios efectuados (...) De acuerdo con lo anterior, cuando existiendo un suministro real superior al estimado, resulte exigible la parte correspondiente al suministro estimado en el periodo de facturación “X”, el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos se producirá en ese momento “X”, pero sólo por la parte del suministro estimado exigible. Produciéndose el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a la diferencia entre el suministro real y el estimado cuando resulte exigible el precio correspondiente a dicha diferencia en el correspondiente periodo de facturación. 7. Por otra parte, en el supuesto de que el suministro estimado sea superior al realmente realizado, hay que tener en cuenta que si bien en el momento de exigibilidad del precio por un suministro estimado correspondiente a un período de facturación conforme a la normativa sectorial se genera el devengo del tributo y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria teniendo en cuenta dicha magnitud de suministro, esta magnitud deberá ajustarse cuando, conforme a dicha normativa sectorial, el suministro se determine, ahora sí, de forma real, en la nueva factura que se emita. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la determinación del suministro en base al cual se establece el precio exigible no queda al albur de la voluntad del suministrador del gas, sino que se establece con unos criterios fijados por la normativa sectorial. Por otro lado, también hay que tener en cuenta que el artículo 48.1 de la LIE determina que para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ). Asimismo, hay que señalar que el artículo 12.1 de la misma Ley establece que con carácter general se aplicará el régimen de estimación directa de las bases imponibles. 8º. De acuerdo con lo anterior el devengo del impuesto no solo se produce cuando se le exija al consumidor final el precio del gas natural suministrado calculado de forma real, sino también cuando el precio del producto es exigible en base a estimaciones conforme a la normativa sectorial. Si bien, en última instancia, en el momento de exigencia del precio correspondiente a un período de facturación en el que se pueda determinar el suministro real se deberá producir el ajuste de dicho suministro, de estimado a real, a efectos de la determinación correcta de la base imponible del impuesto conforme a los artículos 48.1 y 12.1 de la LIE. 9º. Por tanto: a) Si la nueva factura comporta un ingreso complementario de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que, si bien se produjo anteriormente un suministro superior al inicialmente facturado, el precio correspondiente a la diferencia positiva de la cantidad real de producto suministrado no ha sido exigido hasta el momento de la emisión de la nueva factura. b) Si la nueva factura comporta una minoración de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que lo que se le facturó anteriormente lo fue en relación a una cantidad superior a la efectivamente suministrada. Por lo que, en relación al suministro indebidamente cobrado debe ajustarse a la cantidad realmente suministrada, circunstancia relevante del devengo del tributo. 10º.En consecuencia, ante la ausencia de una expresa regulación normativa en el Impuesto sobre Hidrocarburos, en la línea de la anteriormente comentada para el IVA, y conforme a lo antes transcrito de la normativa sectorial, este Centro Directivo estima que es correcta la práctica realizada por las compañías del gas consistente en ingresar o bien en deducir las cuotas relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se ponga de manifiesto la diferencia entre el suministro real y el estimado y, por ende, se produzca la regularización en la consiguiente factura, según que la misma suponga la exigencia al consumidor final de un ingreso complementario o bien la compensación de una parte de la cantidad exigida anteriormente. Todo ello, sin perjuicio de que se pueda realizar igualmente la corrección mediante la rectificación, por parte del sujeto pasivo, de las facturas en las que se hubiera incurrido en el citado error, con arreglo a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), y reintegrando, en su caso, el importe de las cuotas correspondientes a quienes soportaron su repercusión. A su vez, el sujeto pasivo podrá solicitar la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones o presentar la correspondiente autoliquidación complementaria." V2112-19: Depuración y recuperación de residuos alcohólicos obtenidos en procesos industriales generados tras la fabricación de cerveza. Descripción: Empresa inscrita en el Registro Territorial como fábrica de cerveza. Durante el proceso productivo genera un residuo con un contenido alcohólico superior al 1,2% de vol. clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22 Cuestión: - Lugar en el que se puede llevar a cabo la destrucción del residuo alcohólico. - Obligación de comunicar a la oficina gestora el envío del residuo alcohólico al gestor de residuos. - Documento que debe amparar la circulación de los residuos alcohólicos hasta el gestor de residuos Contestación: "Por lo que respecta a la destrucción de los residuos alcohólicos, el artículo 75 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece lo siguiente: “1. La oficina gestora podrá autorizar a los titulares de aquellos establecimientos donde se obtienen subproductos o residuos alcohólicos con un contenido alcohólico superior al 1,2 por 100, que por sus características organolépticas o por la naturaleza de los otros productos que acompañan al alcohol lo hagan impropio para el consumo humano, su destrucción, incluida la que se produzca mediante combustión y correspondiente aprovechamiento energético,(...) La consultante manifiesta que, como consecuencia de su actividad de fabricación de cerveza, obtiene un residuo con un contenido alcohólico superior al 1,2% de vol. clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22. De acuerdo con el artículo anteriormente expuesto, y en contestación a la primera cuestión, la destrucción de los residuos alcohólicos se puede realizar en el establecimiento donde se obtienen los subproductos o residuos alcohólicos, para lo que se requiere autorización expresa de la oficina gestora, o bien fuera de dicho establecimiento siempre que el de destino sea una fábrica, depósito fiscal o una empresa debidamente autorizada para la gestión de residuos conforme a la normativa técnica aplicable e inscrita en el Registro territorial de la oficina gestora correspondiente a las instalaciones donde la destrucción vaya a realizarse. En el caso en el que la destrucción se vaya a realizar fuera del establecimiento del usuario donde se han obtenido el residuo, es decir, fuera de la fábrica de cerveza, el titular de la misma tiene que poner en conocimiento de la oficina gestora el envío de los productos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75bis.2.a) del RIE. Para ello, y en contestación a la tercera cuestión, la oficina gestora autorizará a quien realiza el envío del residuo alcohólico, en este caso la consultante, para que expida un documento que ampare la circulación de los residuos desde su establecimiento hasta aquel en que tenga lugar la destrucción (...) Impuesto sobre el Valor Añadido V1730-19: Importes facturados en transporte por carretera en concepto de "servicios de paralización". Sujeción al impuesto Descripción: La consultante es una entidad mercantil dedicada al transporte de mercancías por carretera. En uno de sus servicios, el cliente retrasa la hora de carga de la mercancía y la entidad le procede a facturar un importe por el tiempo de espera hasta la carga de la mercancía ("servicio de paralización") Cuestión: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al servicio de paralización descrito Contestación: "(...) el artículo 22 de la Ley 15/2009, de 11 de noviembre, del contrato de transporte terrestre de mercancías, referente a la responsabilidad por paralizaciones, materia que anteriormente se regulaba directamente en la Ley 16/87, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece lo siguiente: “1. Cuando el vehículo haya de esperar un plazo superior a dos horas hasta que se concluya su carga y estiba o desestiba y descarga, el porteador podrá exigir al cargador una indemnización en concepto de paralización.(...) (...) el artículo 78 de la Ley, que dispone que: “Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. Tres. No se incluirán en la base imponible: 1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. (...) Cabe señalar que, con fecha 27/01/2006, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V0167-06, planteada en relación con su supuesto similar al que es objeto de consulta, en concreto, se cuestionaba la sujeción al Impuesto de los importes que tenían derecho a reclamar los transportistas en concepto de indemnización, al amparo de la Ley 16/1987, de Ordenación de Transportes Terrestres, en caso de realizar “horas de espera” mientras le cargan o descargan la mercancía del vehículo. Este Centro directivo concluyó que “el importe de la indemnización por superar los tiempos de espera estipulados no constituye la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el transportista y, por tanto, el referido transportista no debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la mencionada indemnización.”. En base a lo expuesto anteriormente, y ante ningún otro elemento de prueba relativo a la naturaleza de las cantidades cobradas por la entidad consultante en concepto de “paralización”, aquellas no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de las mismas." V1746-19: Factura por anticipos de futuras entregas intracomunitarias, entregas interiores y exportaciones. Reparaciones en garantía y necesidad de emitir factura Descripción: La sociedad consultante se dedica a la fabricación de maquinaria agrícola y forestal, vendiendo sus productos en el interior del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como también los envía a otros países miembros de la Unión Europea y a terceros países. Los productos vendidos por la consultante están sujetos a garantía legal y/o contractual y en la mayoría de los supuestos son vendidos a través de distribuidores, de tal modo que, en caso de reparación, ésta puede ser realizada tanto por el distribuidor o directamente por la consultante, aunque la venta la hubiera efectuado el distribuidor Cuestión: 1. Si la consultante debe emitir factura cuando recibe anticipos a cuenta de futuras entregas intracomunitarias de bienes y en tal caso si deben informarse en el modelo 349, así como el momento en el que deben declararse estas operaciones en la declaración intrastat. 2. Si existe obligación de expedir factura cuando recibe anticipos a cuenta de futuras exportaciones. 3. En el caso de que se reciba un anticipo por el importe íntegro del precio, si es correcto emitir una factura única por la entrega del bien descontando en la misma el anticipo percibido. 4. Si en el caso de reparaciones en garantía es correcto no emitir factura por las entregas de piezas al distribuidor, cuando es éste el que efectúa la reparación, o por la reparación al cliente, cuando es efectuada directamente por la consultante. La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 12-06-2019 con nº de consulta vinculante V1404-19 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha Contestación: "2.- En cuanto al momento en el que se producirá el devengo del Impuesto en esta operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que: “Uno. Se devengará el Impuesto: 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…) 8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”. En relación con las operaciones de entregas interiores y exportaciones el devengo se producirá en el momento en que el producto se ponga a disposición del cliente, salvo que con anterioridad a dicho momento se produjeran pagos anticipados del precio de la operación. En relación con las entregas intracomunitarias de bienes, el devengo de la operación objeto de consulta se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte del producto comercializado con destino a la adquirente, salvo que la consultante expida la factura con anterioridad a dicha fecha en cuyo caso el devengo se producirá en el día de la expedición de dicha factura, y no será de aplicación la regla del artículo 75.Dos sobre pagos anticipados.(...) Así pues, una vez devengado el Impuesto, la consultante deberá efectuar la repercusión del mismo a su cliente en el plazo de un año, repercusión que deberá efectuarse en factura, perdiendo en caso contrario el derecho a su realización. El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2: (...) También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación. De tal modo que cuando la consultante reciba un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no existirá obligación de expedir factura con ocasión de la percepción del citado anticipo, sin perjuicio de la factura que deba expedir por la realización de la entrega intracomunitaria de bienes y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, en el caso de que la consultante realice una entrega intracomunitaria de bienes exenta por el artículo 25 de la Ley 37/1992, por la que expidiese factura con anterioridad al día 15 del mes siguiente al de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente, que es la fecha límite de devengo prevista en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, la citada expedición producirá por imperativo del mismo artículo 75.Uno.8º el devengo del Impuesto. Por otro lado, si la consultante recibe un anticipo a cuenta de una futura exportación, estará obligada a la expedición de una factura por la percepción del citado anticipo, en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.(...) Por tanto, en los casos en que la consultante realiza directamente reparaciones en garantía legal o contractual según los criterios anteriores a los propietarios de las máquinas, la consultante no estará realizando operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. V1891-19: Subcontratación de servicios de transporte para las construcción de un bien inmueble en tercer país. Descripción: La consultante es una sociedad mercantil dedicada al transporte internacional de bienes y la intermediación en el transporte que es contratada por otra entidad, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, para el transporte de determinados elementos y bienes que serán utilizados por su cliente en la construcción de un bien inmueble en un país tercero. Para la realización de las operaciones de transporte la consultante contrata, a su vez los servicios de armadores y transportistas terceros. Cuestión: Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante Contestación: "(...) De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Del escrito de la consulta, parece inferirse que la consultante presta los servicios de transporte en nombre propio por lo que, de conformidad con el ordinal 15º del artículo 11.dos de la Ley del impuesto, deberá entenderse que recibe un servicio de transporte de los armadores y terceros transportistas subcontratados y, a su vez, que presta un servicio de transporte a favor de su cliente. Igualmente parece desprenderse del escrito de la consulta que la destinataria del servicio de transporte, el cliente de la consultante, ostenta igualmente la condición de empresario o profesional(...) De acuerdo con lo anterior, los servicios de transporte prestados por la consultante a favor de su cliente, contratada para construir unas instalaciones “llave en mano” en un país tercero, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser su destinario, cliente de la consultante, un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto en los términos previstos en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido. A estos efectos, los referidos servicios no tienen la condición de servicios directamente relacionados con un bien inmueble. Por tanto, la consultante deberá repercutir sobre su cliente la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido estando este último obligado a soportarla, de conformidad con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992. V2373-19: Aeronaves destinadas a otros EMM y países terceros con previa formación antes de su entrega Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto dedicada a la construcción de aeronaves que ha recibido el encargo de construir unas aeronaves de uso militar por parte de determinados Estados, países terceros a los efectos del impuesto. La entrega de las mismas se efectuará una vez finalizada su construcción, si bien permanecerán en el territorio de aplicación del impuesto durante un tiempo para completar el período de formación necesario para su utilización y que puede exceder del plazo de un mes previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez trascurrido dicho período, serán exportadas por los adquirentes. Cuestión: Si la entrega de las aeronaves que serán objeto puede quedar exenta aun cuando la salida efectiva de las mismas con un destino fuera del territorio de la Comunidad tiene lugar trascurrido el período de formación previsto en el contrato y finalizado el plazo máximo previsto en el Reglamento del impuesto Contestación: " (...) De acuerdo con lo anterior, la venta de las aeronaves efectuada por la consultante debe ser calificada como una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto. Por otra parte, la impartición de la formación necesaria para su pilotaje, debe ser calificada como prestación de servicios. No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única. El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de formación para la utilización de las aeronaves no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, seguirá el mismo régimen de tributación que la operación de la que es accesoria, esto es, la entrega de las aeronaves militares. En consecuencia, las entregas de las aeronaves estarán sujetas, aunque exentas del impuesto, cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, cuando se produzca la salida de las aeronaves del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa. 5.- Por otra parte, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014 a consulta número V3251-14, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación. En esos mismos términos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, señala que: “Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”. El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.“. En el supuesto objeto de consulta, las aeronaves son construidas o transformadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto bajo pedido en virtud de contratos celebrados con entidades públicas del ámbito de la defensa de países terceros que van a adquirirlas, y por tanto van a ser enviadas fuera del territorio de la Comunidad en virtud de una exportación. No obstante, la exportación se realiza fuera del límite temporal que prevé la normativa del Impuesto al ser necesario un periodo de adiestramiento y formación realizado una vez asumidos los riegos correspondientes a las mismas por el cliente. En estas circunstancias, dicha dilación justificada en la salida de las aeronaves del territorio de la Comunidad, en las condiciones especiales señaladas, no debe impedir la aplicación de la referida exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichas aeronaves con posterioridad a dicho plazo, y siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto(...) V2432-19: Facturas rectificativas cuando hay cambio de NIF pasando la sociedad de establecida a efectos de IVA (NIF-N) a establecida a efectos del IS (NIF-W) Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en los Países Bajos que efectúa operaciones en el territorio de aplicación del impuesto contando en dicho territorio con un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sus obligaciones como sujeto pasivo del impuesto venía cumpliéndolas utilizando el número de identificación fiscal asignado por las autoridades españolas, con clave "N", que la identificaba como persona jurídica extranjera, establecida únicamente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Posteriormente constituye formalmente una sucursal en el territorio de aplicación del impuesto obteniendo de las autoridades españolas un nuevo número de identificación fiscal, pero con clave "W" que identifica a la sucursal como establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español, a efectos de la imposición directa e indirecta, y que sustituye al anterior número, con clave "N", que es dado de baja.. Cuestión: Se cuestiona por el número de identificación fiscal con el que debe expedir unas facturas rectificativas de otras facturas que originariamente fueron expedidas con el número de identificación antiguo. Contestación: "(...) No se prevé ni en la Ley 37/1992 ni en el Reglamento de facturación la circunstancia, como la del supuesto objeto de consulta, de que el número de identificación fiscal consignado en una factura no esté ya vigente cuando, posteriormente, se expida una factura rectificativa de la anterior. No obstante, debe tenerse en cuenta a este respecto, la doctrina de este Centro directivo puesta de manifiesto en contestaciones vinculantes como la de 7 de agosto de 2013 y número V2624-13 o, más recientemente, la de 28 de noviembre de 2016 y número V5140-16, en relación con la sucesión universal por una entidad en los derechos y obligaciones de otra y la rectificación de facturas que fueron emitidas por la entidad que se extingue que, si bien es cierto que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, “cuando quien pretende efectuar dicha rectificación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que realizó la operación que originó el devengo del Impuesto o bien, una entidad que se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones inherentes a determinados activos directamente vinculados con dicha operación que han sido objeto de adquisición, cabe admitir dicha rectificación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal o subrogación.”. Si bien en el supuesto objeto de consulta no puede entenderse que se produzca una sucesión universal de una sociedad en los derechos y obligaciones de otra, pues no se produce ningún cambio de titularidad sino únicamente un cambio en la asignación del Número de Identificación Fiscal atribuido al establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto de una entidad con sede en Países Bajos, debe concluirse que en las facturas expedidas por la consultante y que rectifican las expedidas originariamente con el número de identificación clave “N”, debe consignarse el nuevo número de identificación fiscal, clave “W”, además de observar los restantes requisitos previstos en el artículo 15 del Reglamento de facturación. Este Número de Identificación Fiscal será el procedente a efectos de la declaración-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y las obligaciones de Suministro Inmediato de Información que deba realizar la consultante en relación con las referidas facturas rectificativas. Impuestos Medioambientales V2189-19: Gases fluorados. Importaciones, exportaciones y adquisiciones intra UE. Obligaciones formales Descripción: La consultante realiza importaciones, adquisiciones intracomunitarias y adquisiones nacionales de equipos o aparatos nuevos que contienen gases fluorados objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) Cuestión: Obligaciones formales Contestación: "El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013: “1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”. De acuerdo con el número 1 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013: “1. Está sujeta al Impuesto: a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete. b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior. c) La importación y adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos cuya utilización lleve aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.”. A este respecto cabe recordar, según lo anteriormente transpuesto, que la adquisición en territorio nacional de equipos o aparatos cargados con el consiguiente gas fluorado es una operación no gravada por el IGFEI. Otra cosa sería que la consultante adquiriera los gases fluorados precisos para incorporarlos en los equipos o aparatos, en cuyo caso se podría tratar de una venta sujeta pero exenta.(...) En conclusión, en ninguno de los supuestos de importación, adquisición intracomunitaria o adquisición en territorio nacional de equipos o aparatos nuevos cargados de gases fluorados, la consultante tendrá la condición de contribuyente por lo que no deberá llevar un registro de existencias conforme al artículo 4 del RIGFEI, ni presentar una declaración recapitulativa de operaciones de gases fluorados conforme al artículo 5 de dicho Reglamento (modelo 586 aprobado por la Orden HAP/369/2015, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 586 "Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las claves de actividad del impuesto recogidas en el anexo III de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación), ni presentar cuatrimestralmete las correspondientes autoliquidaciones (...)

Doctrina Dirección General de Tributos Impuestos Especiales V3477-19: Depuración y recuperación de residuos alcohólicos obtenidos en procesos industriales por un gestor de residuos. Obligación de darse de alta como fábrica de alcohol Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto y titular de un establecimiento autorizado como gestor de residuos alcohólicos. En dicho establecimiento recibe levadura de cerveza líquida disuelta en agua con un contenido alcohólico superior a 1,2% que somete a un proceso de deshidratación en el que obtiene: - Levadura de cerveza en polvo destinada a la obtención de materia prima utilizada posteriormente en la elaboración de productos destinados a la alimentación animal. - Una mezcla hidroalcohólica con una graduación superior al 1,2% y que se envía a una fábrica de alcohol donde será utilizada para la fabricación de bioetanol Cuestión: Se cuestiona si la entrega de la solución hidroalcohólica a la fábrica de alcohol en donde se obtiene el bioetanol es una entrega que se efectúa de conformidad con el artículo 75 ter del Real Decreto 1165/1995 por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, así como el tratamiento que corresponde en el Impuesto sobre el Valor Añadido a dicha entrega Contestación: " (...) El artículo 36 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece: “El ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas estará integrado por: a) Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol. clasificados en los códigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22. (...) Por lo tanto, el alcohol contenido en un residuo alcohólico que presente un grado alcohólico volumétrico superior a 1,2% vol, esté o no dicho residuo clasificado en el capítulo 22 de la Nomenclatura Combinada, es un producto objeto del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. La operativa descrita por la consultante obedece al siguiente esquema: un establecimiento autorizado como gestor de residuos alcohólicos recibe tales residuos (“levadura de cerveza líquida disuelta en agua con un contenido alcohólico superior a 1,2%”) para someterlos a un proceso de deshidratación (...) Sin embargo, a juicio de esta Subdirección, para realizar tal actividad la empresa consultante no puede operar en su condición de gestora de residuos. Ello es así porque esta figura, en relación con el alcohol, solo se contempla en la normativa de los Impuestos Especiales para el supuesto de destrucción de residuos alcohólicos regulado en el artículo 75 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales (...) De hecho, cuando ese artículo 75 bis regula el procedimiento a seguir en los supuestos en que la destrucción tiene lugar fuera del establecimiento del usuario donde se obtuvieron los residuos, establece de cara a la conclusión del procedimiento lo siguiente: “[…] el titular de la empresa en la que se ha realizado la destrucción formalizará un acta de destrucción que comunicará al usuario para que éste anote la operación en el libro correspondiente y enviará una copia al órgano gestor que la hubiera autorizado”. Esto es, no se contempla en artículo alguno de la normativa reguladora de los impuestos especiales la posibilidad de realizar, en un establecimiento exclusivamente autorizado como gestor de residuos, operaciones adicionales como las que plantea la consultante. Para poder realizarlas, habría que atender por tanto a lo que establece el artículo 85 bis.1 del RIE (...) De esta manera, puesto que la salida del residuo alcohólico hacia un gestor de residuos solo podrá tener lugar para su destrucción, y no es este el caso, dicha salida deberá realizarse con cumplimiento de los requisitos que en materia de circulación de productos objeto de Impuestos Especiales se establecen con carácter general en el RIE. Ello implica que, si la empresa consultante quisiera obtener alcohol a partir de los residuos recibidos y comercializarlo o emplearlo como tal, deberá inscribirse como fábrica de alcohol y fabricarlo, en régimen suspensivo, con arreglo al procedimiento establecido en la sección 3ª del capítulo VI del Reglamento de los Impuestos Especiales. Así las cosas, una vez inscrito como fábrica de alcohol el establecimiento al que se envía el residuo, la salida del mismo desde la fábrica de cerveza se produciría en régimen suspensivo; la posterior obtención de alcohol a partir del tratamiento del residuo se realizaría también en régimen suspensivo; y el envío de éste a la fábrica de alcohol para su utilización como materia prima en la producción de bioetanol, tendría lugar todavía dentro del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales. (...)" Impuesto sobre el Valor Añadido V3206-19: Prestaciones de servicios efectuadas a favor de entidad no establecida. Servicios que requieren la compra previa de bienes procedentes de terceros países (territorio no comunitario desde un punto de vista aduanero) y cuyo valor no excede del 10% del total del coste de la reparación Descripción: La consultante es una sociedad mercantil que ha sido contratada por una entidad israelí, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, con el objeto de efectuar las reparaciones de sistemas de alarma que la entidad israelí vende a sus clientes españoles. Para la realización de dichas reparaciones en ocasiones es necesaria la adquisición de repuestos por parte de la consultante a la entidad israelí a otros proveedores. En esos casos, el coste de los repuestos representan alrededor del 10 por ciento del coste total de la reparación Cuestión: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas a favor de la entidad israelí y deducibilidad de las cuotas del impuesto satisfechas por la consultante con ocasión de la importación de los repuestos y componentes adquiridos para la realización de las reparaciones. Contestación: "(...) Las prestaciones de servicios se definen en el artículo 11 de la Ley 37/1992 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que “El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado. El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes. No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”. De acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante repara en sus instalaciones componentes de sistemas de alarma para lo cual, en ocasiones, debe utilizar repuestos o bienes previamente adquiridos por la misma pero que en ningún caso suponen más del 10 por ciento del coste total de la operación de reparación. En esas circunstancias, no parece que los materiales aportados por la consultante constituyan una parte significativa del total de los utilizados en la reparación ni en comparación con el coste total de la reparación por lo que las operaciones efectuadas por la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios. Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 (...) De acuerdo con lo anterior, y asumiendo que la entidad destinataria del servicio, la entidad israelí no tiene en el territorio de aplicación del impuesto ni la sede de dirección efectiva ni cuenta en dicho territorio con un establecimiento permanente que sea destinatario efectivo de dicha prestación, los servicios de reparación no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Y lo anterior, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la consultante de documentar la operación con la expedición de la oportuna factura (...) En cuanto a la adquisición de los repuestos y demás elementos necesarios para los servicios de reparación e introducidos en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992: (...) De acuerdo con lo anterior, la consultante habrá realizado una operación de importación que da lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (...) Por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas satisfechas por las operaciones de importación, el ejercicio del derecho a deducir corresponderá a quien corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto en la operación de importación. De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 29 de abril del 2013 y V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”. Este Centro directivo estableció, en su contestación vinculante de 16 de julio de 2018 y consulta V2097-18 que, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes. También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación, así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes (...) V3093-19: Ventas a distancia y a través de plataformas electrónicas. Ventas sucesivas/Ventas como Comisionista Descripción: El consultante es un franquiciado dedicado a la venta de productos de diferentes categorías mediante comercio electrónico. Puede determinar sus beneficios por diferencia entre el precio de adquisición (fijado por el franquiciador) y el precio de venta de los productos (fijado por el consultante) emitiendo una factura al franquiciador por el importe del beneficio recibido. En ese caso las ventas a clientes las realiza en nombre propio el franquiciador quien envía los productos a los clientes y emite la correspondiente factura. En otras ocasiones, el consultante utiliza mercados de aplicaciones (marketplaces) como Amazon o Ebay en los que adquiere los productos al frranquiciddor en la propia web y después los envía a los compradores. En estos casos, el franquiciador emite factura a nombre del franquiciado por la primera reventa. Cuestión: Condición de empresario o profesional del consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como de revendedor de productos electrónicos del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Obligación de inscribirse en el Registro de Operadores Intracomunitarios, en el caso de realizar una venta en el marketplace a un comprador establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea. Contestación: " 1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal dispone que: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…).”. De conformidad con lo anterior, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) En este caso, parece deducirse que el consultante está prestando al franquiciador un servicio de comisión en nombre ajeno, en los términos descritos en el artículo 11.Dos.15º de la Ley 37/1992: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en-tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios: (…). 15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. (...) Por último, en lo que se refiere a la consideración del consultante como operador intracomunitario, en relación con las ventas que efectúe a clientes establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea habrá que tener en cuenta si dichos clientes tienen o no la condición de empresarios o profesionales. Así, si el destinatario es un empresario o profesional, la operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumpla lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 (...) (...) En este caso, será de aplicación del régimen de ventas a distancia, de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del umbral establecido y la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE. 6.- En cuanto a la inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, habrá que hacer referencia a lo previsto en el artículo 3.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (...) (...) Así pues, el consultante solo deberá solicitar el NIF/IVA del que deben disponer quienes realizan operaciones intracomunitarias y formar parte del Registro de operadores intracomunitarios si realiza operaciones recogidas en el precepto transcrito. En el caso de que todas sus entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea tengan por destinatarios a particulares, de tal manera que no realice entregas intracomunitarias de bienes del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no deberá estar inscrito en dicho Registro.(...)" V2729-19: Avituallamiento de combustible a buques afectos a la navegación marítima internacional a través de intermediarios Descripción: La consultante es una sociedad mercantil que efectúa avituallamientos de combustible a buques que efectúan la navegación marítima internacional y a buques de pesca costera. Para efectuar el avituallamiento a los buques de navegación marítima internacional factura primero a un intermediario que, a su vez, facturará a los buques. No obstante, la consultante hace la entrega física del avituallamiento directamente a los buques correspondientes. Cuestión: 1. Exención aplicable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a ambos tipos de avituallamiento. 2. Documentos que deben formalizarse para acreditar el suministro de combustible. Contestación: "(...) I. De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre): “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación: 1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca. La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado. 2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera. La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo. (…) La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa. (...) el artículo 10 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que: “1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto. Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención (...) (...)II. La exención del impuesto en las operaciones de avituallamiento de combustible para buques a los que hace referencia el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 ha sido objeto de análisis de forma reiterada por este Centro directivo como con ocasión de la consulta de 10 de mayo de 2006 y número V0919-06 en relación con la adquisición de combustible por parte de un provisionista de buques. De acuerdo con dicha consulta, del artículo 22 de la Ley 37/1992 se deduce que “la exención en la entrega de los productos de avituallamiento se refiere, única y exclusivamente, a la entrega que tiene como destinatario al titular de la explotación del buque. La entrega del titular del depósito al consultante no está, consiguientemente, exenta, al realizarse a persona distinta de quien es el titular de la explotación del buque.”. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347). En interpretación de ese precepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) en la sentencia de 3 de septiembre de 2015 que resuelve el asunto C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda UAB, en relación con el avituallamiento efectuado por un proveedor a un buque que cumple las condiciones del artículo 148 de la Directiva facturando la entrega a un intermediario que actúa en nombre propio tanto en la adquisición del bien como en la reventa posterior al buque, si bien, la entrega física del producto de avituallamiento se hace directamente a bordo del buque, ha señalado lo siguiente: “48En tales circunstancias, no cabe excluir que la transmisión de la propiedad del combustible a esos intermediarios no se produzca hasta el momento en que se termina de cargarlo. Si ello es así —y verificarlo corresponde al órgano jurisdiccional remitente—, procede señalar que esa transmisión de propiedad se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques se vieron facultados para disponer de hecho del combustible como si fueran sus propietarios. (…) 52De ello se deduce que, en el supuesto al que se ha hecho alusión en el apartado 48 de la presente sentencia, las operaciones efectuadas por un operador económico como FBK no podrían calificarse de entregas a intermediarios que contratan en nombre propio, sino que deberían considerarse entregas realizadas directamente a los navieros que explotan los buques y, como tales, susceptibles de acogerse a la exención establecida en el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112.”. En dicha sentencia se concluye que: “53Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 148, letraa), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención establecida en esta disposición no es aplicable, en principio, a las entregas a intermediarios que contratan en nombre propio de bienes destinados al avituallamiento, aunque en la fecha de la entrega se conozca y haya quedado debidamente acreditado el destino definitivo de esos bienes y se hayan presentado a la administración fiscal pruebas que lo confirmen, con arreglo a la normativa nacional. No obstante, en circunstancias como las del asunto examinado en el litigio principal, esta exención puede aplicarse si la transmisión a tales intermediarios de la propiedad de los bienes que se trata en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable se produjo no antes del momento en que los navieros que explotaban los buques afectados a la navegación en alta mar se vieron facultados para disponer de hecho de esos bienes como si fueran sus propietarios, circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.”. Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, debe concluirse que las entregas de productos de avituallamiento efectuadas por la consultante a favor de un intermediario, persona distinta del titular de la explotación de los buques destinados a la navegación marítima internacional, estará, en principio, sujeta y no exenta del impuesto debiéndose repercutir sobre el intermediario la cuota correspondiente del impuesto. No obstante lo anterior, si la entrega del combustible a los buques objeto de la consulta se hace en condiciones idénticas a las que determinaron el fallo del TJUE en el asunto de referencia, y en particular pudiéndose considerar que se realiza una única entrega de bienes efectuada por la consultante a favor de los titulares de la explotación de dichos buques, debe concluirse que la entrega efectuada por la consultante a favor de los buques suplidos debe quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992 III. En cuanto al tipo de documento que debe formalizarse para acreditar dicha entrega, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto hace referencia al documento aduanero de embarque. A este respecto, debe indicarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 269 del Reglamento (UE) nº952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión establece que: “1.Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación. 2.El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión: (…) c) mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, para las que se exigirá una prueba de tal entrega De acuerdo con lo anterior, los bienes destinados al avituallamiento de embarcaciones cuya entrega esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no deben ser declarados para el régimen de exportación, pero sí que serán aplicables las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación (...)" V2729-19: Servicios de promoción de vinos en Alemania sobre bienes vinculados al régimen de Depósito Distinto del Aduanero (DDA) en España Descripción:La empresa consultante se dedica a la promoción en Alemania de vinos elaborados por una bodega española, a la que presta servicios de mediación. La bodega, que ostenta la condición de Depósito Distinto del Aduanero, envía el vino a los clientes alemanes como expedición intracomunitaria en régimen suspensivo de Impuestos Especiales. Cuestión: Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de mediación prestados por la consultante como relacionados con una entrega exenta del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 y, en su caso, efectos de dicha exención sobre el derecho a deducir las cuotas soportadas por la consultante Contestación: "(...) el artículo 11.Dos.15º de la Ley establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios (...) De la información contenida en el escrito de consulta parece concluirse que la consultante actúa como comisionista en nombre ajeno, cobrando una comisión de su cliente quien, por su parte, realiza la entrega de bienes con destino a otro estado miembro. Así pues, la consultante presta servicios de mediación del artículo 11.Dos.15º En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto (...) (...) Es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 3 de marzo del 2014, consulta V0548-14) que los servicios de mediación de venta realizadas a las bodegas sobre productos objeto de Impuestos Especiales que se encuentren en régimen suspensivo y, por tanto, vinculados a un depósito distinto del aduanero, están sujetos aunque exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios de mediación objeto de consulta estarán exentos en la medida en que se presten para la transmisión de productos objeto de los Impuestos Especiales que, en el momento de su prestación, se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero (...) (...) Así pues, las prestaciones que realiza la consultante de servicios de mediación directamente relacionados con las entregas descritas en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley del Impuesto, encuadrados a su vez en el artículo 24.Uno.2º de la misma Ley, originarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas para la realización de las referidas operaciones." V2724-19: Servicios bajo tolling manufacturing y exportaciones posteriores de tales bienes Descripción:La consultante es una sociedad mercantil con sede en Suiza que encarga a una filial, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, la fabricación, en régimen de maquila, de un medicamento. Para ello la entidad suiza envía la filial la materia prima que esta última utilizará para la obtención del medicamento final. Durante todo el proceso productivo la entidad suiza conserva la propiedad de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado. Una vez finalizada la fabricación, la consultante lo transmite a terceros enviando el producto terminado a países terceros. En el Documento Único Administrativo de Exportación (en adelante, DUA) figura la entidad fabricante como exportadora. Cuestión: Requisitos que deben concurrir para que la entrega efectuada por la consultante esté exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como forma en que debe cumplimentarse el DUA para acreditar la salida efectiva del producto fuera de la Comunidad. Contestación: "(...) entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto farmacéutico, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la filial establecida en el territorio de aplicación del impuesto deben ser calificados como prestaciones de servicios. Dichas prestaciones de servicios estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la consultante, destinataria de los mismos, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 69 de la Ley 37/1992 (...) (...) Por otra parte, las ventas efectuadas por la consultante de los productos farmacéuticos terminados deben ser calificadas como entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992 (...) (...) En desarrollo de lo anterior, el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que: “1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos: A) Entregas en régimen comercial. Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número anterior. b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación. En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida. (…) 3.- En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015, consulta número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones: Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes. Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”. De acuerdo con lo anterior, la entrega efectuada por la consultante estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurran los requisitos exigidos por los artículos 21 de la Ley del impuesto y el artículo 9 del Reglamento del impuesto y, en particular, cuando quede acreditada la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. En cualquier caso, debe la consultante observar también los requisitos previstos en la normativa aduanera (...) 4.- En primer lugar, en relación con la forma de acreditar la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, ni en la Ley ni en el Reglamento del Impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan dicha salida efectiva por lo que deberá estarse a lo dispuesto en los párrafos anteriores respecto de los medios de prueba, en particular y sin que tenga carácter excluyente, podrá la consultante acreditar la salida de los bienes con los documentos comerciales que amparan la operación de venta de los bienes objeto de exportación, así como con la documentación que respalda el transporte de los bienes y demás justificantes, tal y como se menciona explícitamente en el artículo 9 del Reglamento del impuesto, entre los que puede encontrarse la documentación aduanera correspondiente (...) (...) En consecuencia, la consultante deberá presentar una declaración aduanera (DUA) para vincular los productos farmacéuticos terminados al régimen de exportación, correspondiendo la condición de exportador, en la medida en que la consultante no parece estar establecida en el territorio aduanero de la Unión, a cualquier persona establecida en dicho territorio a quien la consultante hubiera facultado para decidir que los productos han de ser conducidos fuera de dicho territorio o, en su defecto, cualquier persona establecida en dicho territorio que fuera parte del contrato que ampara la salida de los productos fuera del territorio aduanero de la Unión. A este respecto, debe tenerse en cuenta que, en aquellos casos, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, en los que el poder de disposición de los bienes a exportar pertenezca a una persona no establecida en el territorio aduanero de la Unión, las partes afectadas por el acuerdo comercial deben designar a la persona establecida que será quien figure como exportador en el referido DUA. Dicha persona puede ser un transportista o un representante aduanero o cualquier persona que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 1 (19) del Reglamento Delegado y acepte asumir dicha función. Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, podría ser la filial de la consultante a la que correspondiera la condición de exportador, siempre que estuviera facultada para decidir que las mercancías sean transportadas fuera del territorio aduanero de la Unión, como parece ocurrir en el supuesto de consulta. No obstante lo anterior, los datos de identificación de la consultante, deberán consignarse en la casilla 44 del DUA, con el código 5019 (...)" V2831-19: Ventas online/sucesivas ocurridas con anterioridad a la importación de los bienes Descripción:La consultante, persona física, se dedica a la actividad de compraventa de juguetes y vinilos a través de internet para particulares que pueden estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otros Estados Miembros o bien en países terceros no pertenecientes a la Comunidad. La venta de los productos se efectúa de forma que, una vez que el cliente final ha elegido y abonado el artículo, la consultante lo adquiere de un proveedor chino indicándole que lo envíe directamente desde China al lugar de establecimiento de dicho cliente. Es el cliente final el que figura como destinatario en la documentación aduanera y quien asume el pago de los impuestos devengados con ocasión de la importación. Cuestión: 1. Epígrafe IAE 2. Tributación a efectos de IVA Contestación: "(...) Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes De conformidad con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (...) (...) En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación a la referida consulta, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas sería el siguiente: - Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley. - La entrega subsiguiente de la consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68. Dos.1º de la Ley. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en otros Estados Miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto. - Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley. De la información contenida en el escrito de consulta, es el consumidor final, adquirente de los bienes, quien asumen la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera. En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la actividad económica desarrollada por la consultante no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asumiendo que la actividad descrita en la consulta es la única que realiza, la consultante no detenta la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto no debiendo repercutir cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre sus clientes con motivo de las ventas efectuadas. En consecuencia, no vendrá obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto en la medida que el artículo 164 de la Ley reguladora de dichas obligaciones se refiere a las “obligaciones de los sujetos pasivos”, no detentando la consultante dicha condición como se acaba de exponer y ello sin perjuicio de lo que se expondrá en el punto siguiente de la presente contestación. (...) De acuerdo con lo anterior y tal como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en un supuesto idéntico al planteado en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2018, consulta número V0870-18, la consultante tampoco viene obligado a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones efectuadas por no ser la consultante el importador sino el consumidor final. En consecuencia, la consultante no viene obligado a la liquidación y pago del Impuesto mediante la presentación del modelo 303 de declaración liquidación por las operaciones objeto de consulta. (...) En consecuencia, si la consultante desarrolla como única actividad económica la que es objeto de consulta, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad. Por el contrario, si el consultante desarrolla la actividad económica objeto de consulta junto con otras que pudieran dar lugar al derecho a la deducción del Impuesto soportado, las cuotas soportadas con motivo de la adquisición o importación de bienes o servicios que se destinasen de forma indistinta a una y otra actividad serán deducibles de acuerdo con la regla de la prorrata (...)" V2831-19: Arrendamiento de almacén como EP a efctos de IVA Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad económica en Noruega y comercializadora de productos obtenidos a partir de materia prima obtenida del mar. Comercializa un producto en cuya producción se utiliza una materia prima extraída en Noruega y enviada a una entidad española con la que tiene suscrito un contrato de maquila en virtud del cual la materia prima se transforma en un producto final que posteriormente la consultante comercializa tanto en el territorio de aplicación del impuesto como en otros Estados miembros y en países terceros. Como consecuencia del proceso de fabricación, se obtiene además un subproducto que la consultante vende a un cliente belga. La consultante mantiene en todo momento la propiedad tanto de la materia prima durante el proceso de transformación. Por último, suscribe un contrato de arrendamiento con una empresa valenciana en virtud del cual arrienda un espacio en las instalaciones del contratista, debidamente acondicionado, para almacenar parte de la materia prima que no puede ser recibida por la empresa de fabricación como el subproducto derivado del proceso de transformación, asimismo y en virtud del mismo contrato, la empresa de almacenamiento presta a la consultante los servicios de logística necesarios para la recepción o el envío de la mercancía almacenada. La consultante ha modificado su situación censal en España para informar a las autoridades competentes de la existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. Cuestión: Si la consultante cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente. En caso afirmativo, si debe considerarse dicho establecimiento permanente como destinatario efectivo de los servicios de maquila prestados por el fabricante español. Condición de sujeto pasivo de la consultante en las entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto Contestación: El arrendamiento de parte de un almacén por la consultante, así como las operaciones de logística efectuadas para la consultante deben calificarse como prestaciones de servicios efectuadas por el arrendador y operador logístico. Por otra parte, las ventas del producto final y, en su caso, del subproducto obtenido, deber ser consideradas entregas de bienes efectuadas por la consultante. De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención del producto terminado, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la entidad española deben ser calificados como prestaciones de servicios. De acuerdo con lo anterior, los servicios en cuestión sólo estarán sujetos al impuesto cuando el destinatario efectivo de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal cuya sede se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto o que cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siempre que dicho establecimiento, domicilio o residencia fueran los destinatarios efectivos de los mismos. En la medida en que la entidad consultante no parece contar con la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cabe analizar si la misma cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto que sea destinatario efectivo del servicio en cuestión. El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory. De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia. Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que: “A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”. El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”. En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (contestación vinculante de 18 de mayo del 2016, consulta V2133-16). No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008 consulta V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, consulta V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados. De acuerdo con todo lo anterior, y teniendo en cuenta que la entidad noruega es titular de un derecho de uso de la totalidad o parte de un almacén –parte fija y determinada- situado en el territorio de aplicación del impuesto y que cuenta además con los medios humanos necesarios para su utilización efectiva, subcontratados al propio arrendador del almacén, puede concluirse que la entidad noruega cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto. 5.- Una vez determinado que la entidad noruega cuenta efectivamente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, el lugar de realización del servicio de fabricación, así como los servicios logísticos objeto de consulta, dependerá de si puede considerarse que dicho establecimiento permanente es el destinatario efectivo de los servicios. A este respecto, debe tenerse en cuenta que el Reglamento de ejecución 282/2011/CE establece, en su artículo 21 que: “Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades. Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”. De acuerdo con lo anterior, el artículo 21 del Reglamento 282/2011 prevé, como regla general para determinar el lugar de realización de los servicios a los que sea aplicable el artículo 44 de la Directiva del impuesto (traspuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido), que deberá entenderse realizado el servicio en el territorio en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica. Como excepción a lo anterior, podrá entenderse prestado el servicio en el territorio de aquel Estado miembro en donde el destinatario contase con un establecimiento permanente siempre que dicho establecimiento sea el que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades, es decir, sea el destinatario efectivo del mismo. Lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución debe analizarse en cada caso concreto atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en particular, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios en cuestión y su conexión con el tipo de actividad o función atribuida al establecimiento permanente por la sede de actividad económica. En el supuesto objeto de consulta, el servicio prestado por la entidad española a la entidad noruega consiste en la fabricación de un producto terminado concreto que posteriormente distribuirá la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros de la Comunidad y en países terceros. Parte de la materia prima necesaria para la obtención del producto final puede ser, excepcionalmente, almacenada en las instalaciones arrendadas por la entidad noruega, y, en cualquier caso, la totalidad del subproducto obtenido por la consultante y transportado posteriormente a Bélgica. Teniendo en cuenta la intervención del establecimiento permanente en el proceso productivo de la consultante y las necesidades propias del mismo, cabe considerar al establecimiento permanente de la entidad noruega como destinatario efectivo del servicio de fabricación en maquila, estando por tanto dicho servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo el fabricante repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre la entidad noruega. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación. Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios. No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”. De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que su establecimiento permanente es el destinatario de las operaciones de maquila efectuadas para la consultante y que dicho establecimiento permanente almacena además los subproductos obtenidos del proceso de transformación corresponde a dicho establecimiento permanente la condición de sujeto pasivo de las entregas de los productos transformados y subproductos sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido

Selección de sentencias relevantes Impuestos Especiales Incumplimiento por parte de Grecia en la aplicación de tipos reducidos al alcohol para la fabricación de determinadas bebidas alcohólicas por destiladores artesanales Tribunal: TJUE Asunto: C91/18. Cuestión prejudicial: Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben: -en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, y en virtud del artículo 110 TFUE, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en lugar del tipo general nacional del impuesto especial, un tipo de gravamen reducido del 50 % al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por las empresas de destilación, denominadas «destiladoras sistemáticas», mientras que las bebidas alcohólicas importadas de otros Estados miembros están sujetas al tipo general del impuesto especial, y – en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, así como en virtud del artículo 110 TFUE, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en las condiciones previstas por la propia normativa, un tipo de gravamen superreducido del impuesto especial al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por los pequeños destiladores, denominados «ocasionales», mientras que las bebidas alcohólicas importadas de otros Estados miembros están sujetas al tipo general del impuesto especial. Palabras claves: «Incumplimiento de Estado — Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas — Artículo 110 TFUE — Directiva 92/83/CEE — Directiva 92/84/CEE — Reglamento (CE) n.o 110/2008 — Aplicación de un tipo de gravamen del impuesto especial menos elevado a la fabricación de los productos nacionales denominados tsipouro y tsikoudia» En apoyo de su recurso, la Comisión formula dos imputaciones basadas, por un lado, en la infracción de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, así como del artículo 110 TFUE, y, por otro lado, en la infracción de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84, así como del artículo 110 TFUE. La Comisión le comunicó a Grecia que este nuevo proyecto legislativo no cumplía ni con las obligaciones que le incumben en virtud de las Directivas 92/83 y 92/84 destinadas a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y productos alcohólicos ni con lo previsto en el artículo 110 del TFUE.La Comisión interpuso recurso ante el TJUE al considerar que: i) la normativa griega que establece dichos tipos reducidos es incompatible con los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83 en relación con el artículo 23.2 de la misma, siendo de aplicación el tipo general del impuesto. ii) existe una vulneración del artículo 110 párrafo primero del TFUE, en la medida en que dicha norma supondría gravar los productos de otros Estados Miembros con tributos superiores a los que gravan los productos nacionales similares. Dicha disposición prohíbe toda forma de proteccionism El Tribunal de Justicia decide declarar que la República Helénica ha incumplido las obligaciones que le incumben: –en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, en relación con el artículo 23, apartado 2, de la misma Directiva, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en lugar del tipo general nacional del impuesto especial, un tipo de gravamen reducido del 50 % al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por las empresas de destilación, denominadas «destiladoras sistemáticas», y – en virtud de los artículos 19 y 21 de la Directiva 92/83, en relación con el artículo 22, apartado 1, de la misma Directiva y con el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 92/84/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, al adoptar y mantener en vigor una normativa que aplica, en las condiciones previstas por la propia normativa, un tipo de gravamen superreducido del impuesto especial al tsipouro y a la tsikoudia fabricados por los pequeños destiladores, denominados «ocasionales». Tribunal: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Asunto: SAN 3062/2019 - ECLI: ES:AN:2019:3062 Nº de recurso: 146/2018 Palabras claves: Movimientos de mercancías entre Depósito Fiscal y almacén de venta al público. Modificación de las instalaciones con autorización de Depósito fiscal y a las de venta minorista. Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el TEAC en sesión del día 23 de enero de 2018 que confirma el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 10 de enero de 2014 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el concepto Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, ejercicios 2009 y 2010. Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el TEAC en sesión del día 23 de enero de 2018 que confirma el Acuerdo de liquidación dictado con fecha 10 de enero de 2014 por la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria) por el concepto Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, ejercicios 2009 y 2010. La recurrente es titular de una autorización de depósito fiscal que recae sobre parte de sus instalaciones. El 1 de julio de 2008 presenta una comunicación a la Oficina Gestora dependiente informando de una modificación en las instalaciones de forma que tras las obras, se crea una tienda y un almacén de consumo físicamente separado de las instalaciones autorizadas como depósito fiscal. La Oficina Gestora no emite la autorización de modificación de las instalaciones hasta febrero de 2009, pero en base a que las obras de modificación de la distribución de las instalaciones finalizaron en diciembre de 2008 la Compañía empieza a realizar desde la fecha de finalización de las obras, los movimientos entre el depósito fiscal y el almacén a consumo, dando lugar tales movimientos a la ultimación del régimen suspensivo de impuestos especiales. La recurrente considera que de acuerdo a lo establecido en el artículo 40.7 del RIE, no era necesario contar con una autorización previa para tales modificaciones en sus instalaciones, siendo así que, a su juicio, lo único que exige este artículo es una comunicación a la Oficina Gestora. La AN considera que en el caso de autos, el almacén y/o tienda no tienen la consideración de instalación independiente del depósito fiscal. Ello es así porque como se ha dicho en numerosas ocasiones, una instalación es independiente cuando no tiene comunicación con otra y dispone de acceso directo a la vía pública, lo que no ocurría en el caso de autos. Así, en su Sentencia, la AN recuerda que de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 “[...] la ubicación dentro de los depósitos fiscales, de instalaciones en las que circula y almacenamercancía con el impuesto devengado, como es el caso de los Almacenes de Consumo y Tiendas analizados, no solo no se encuentra autorizada sino que está expresamente prohibida, tanto en las autorizaciones de los depósitos fiscales expedidas, como en la normativa vigente, salvo en el caso de las devoluciones de producto. Y que los traspasos internos de mercancía que se producen en el interior de los depósitos fiscales no originan el devengo del Impuesto, ya que dentro de los mismos la mercancía solamente puede circular en régimen suspensivo. El devengo del Impuesto se produce, en fechas posteriores, cuando la mercancía abandona las instalaciones del depósito fiscal. [...]” Conforme a esta jurisprudencia del TS y al contenido del a Resolución del TEAC recurrida, la AN concluye señalando que, a su juicio, del análisis conjunto de los hechos que obran en el expediente se desprende que el impuesto en cuestión se devengó en el momento de la salida de los bienes de las dichas instalaciones, al tener estas la consideración de depósito fiscal. En cuanto a la afirmación de la Compañía conforme a la cual las modificaciones de las instalaciones surtieron efectos desde la fecha de finalización de las obras y no, desde la fecha de autorización por parte de la Oficina Gestora, la AN concluye señalando que dada la transcendencia que tiene la fijación de los límites del depósito fiscal y las repercusiones para el devengo del impuesto, no puede admitirse que el sistema de modificación del mismo se base en simples comunicaciones, sino que es necesario comprobar por la Administración que se cumplen las exigencias de independencia a los efectos de que las instalaciones puedan funcionar como depósito fiscal. Ello implica que, hasta el día 20 de febrero de 2009 los movimientos entre el depósito fiscal y la tienda y el almacén de consumo no dieron lugar al devengo del impuesto por estar incluidas dichas instalaciones por la autorización de depósito fiscal. Impuesto sobre el Valor Añadido Tribunal: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Asunto: Roj: SAN 3285/2019 - ECLI: ES:AN:2019:3285. Caso Estrade Nº de recurso: 306/2015 Palabras claves: Denegación de la solicitud de cuotas soportadas de IVA por inactividad. Cosa juzgada administrativa Antedentes de hecho: Nestrade S.A" (Nestrade) con sede social y domicilio fiscal en Suiza y no establecida en España, realiza en España operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido El 21 de septiembre de 2010, Nestrade solicitó a la AEAT, por el procedimiento de devolución de cuotas de IVA soportadas en el ámbito de aplicación del IVA español por un empresario no establecido en el territorio de la Unión Europea, la devolución de las cuotas soportadas en los trimestres tercero y cuarto de 2009 con ocasión de la entrega de bienes por su proveedor Hero España, S.A. (en lo sucesivo, "Hero"). Nestrade solicitó igualmente la devolución de todas las demás cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2008 a 2010 con ocasión de la entrega de bienes por parte de Hero. Respecto a todos los ejercicios mencionados, la AEAT requirió a Nestrade la aportación de las facturas correspondientes a las entregas de bienes por parte de Hero (en lo sucesivo, "facturas correctas"), ya que en las facturas inicialmente presentadas figuraba el número neerlandés de identificación a efectos del IVA de Nestrade, cuando lo correcto habría sido consignar el número suizo de identificación a efectos del IVA. Hero expidió las facturas rectificativas correspondientes a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.6 pero la AEAT dictó un acuerdo denegando la devolución Esta resolución, que no fue impugnada por Nestrade, devino firme el 14 de mayo de 2011.8. El 5 de agosto de 2011, Nestrade solicitó de nuevo a la AEAT la devolución de las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2008 a 2010 y, además, solicitó igualmente la devolución de las cuotas de IVA soportadas durante el período comprendido entre el mes de enero y el mes de marzo de 2011. En esta ocasión, Nestrade presentó las facturas rectificativas y anuló las facturas inicialmente expedidas por Hero para cada uno de esos años, también las relativas a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.9. En su resolución de 12 de diciembre de 2011, la AEAT decidió, en primer lugar, acceder a la devolución de las cuotas de IVA soportadas correspondientes a los ejercicios 2008 y 2010, así como a los trimestres primero y segundo del ejercicio 2009, por un importe total de 542 094,25 euros.La AEAT consideró que Nestrade había contestado a sus requerimientos y había aportado las facturas rectificativas reclamadas, y accedió a la devolución tras comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para ello. En segundo lugar, la AEAT decidió denegar la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a dos facturas emitidas por Hero relativas a los trimestres tercero y cuarto del ejercicio 2009.La denegación se basó en el hecho de que esta última devolución ya había sido denegada mediante la resolución de 5 de abril de 2011, la cual había devenido firme el 14 de mayo de 2011. Tras analizar las cuestiones planteadas, el Tribunal de instancia acordó remitir el caso al TJUE y plantear una cuestión prejudicial previa en base a las siguientes dudas: − ¿Puede matizarse la jurisprudencia Petroma (asunto C-271/12 ) en el sentido de admitir la devolución de cuotas de IVA solicitada por una empresa no establecida en la Unión, a pesar de haber recaído ya una resolución de la autoridad fiscal nacional denegatoria de dicha devolución, por no haber respondido la empresa a un requerimiento de información sobre el NIF y teniendo en cuenta que la Administración disponía en ese momento de dicha información, suministrada por la recurrente al atender otros requerimientos? − ¿Puede entenderse que la aplicación retroactiva de la jurisprudencia Senatex (asunto C-518/14 ), exige anular un acto administrativo denegatorio de la devolución de las cuotas de IVA referidas,teniendo en cuenta que dicho acto se limitó a confirmar una previa resolución administrativa firmedenegatoria de la devolución de cuotas, que fue adoptada por la AEAT siguiendo un procedimiento distinto al previsto en la Ley para ese supuesto y que, además, recortaba los derechos del solicitante de la devolución causándole indefensión? Mediante sentencia de 14 de febrero de 2019 recaída en el asunto C-562/17 Nestrade, el TJUE ofreció la siguiente respuesta: Las modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que un Estado miembro limite enel tiempo la posibilidad de rectificar facturas erróneas, por ejemplo, mediante la rectificación del número de identificación a efectos de IVA inicialmente consignado en la factura, siempre que serespeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente. Dictada Sentencia por el TJUE, la AN se vio obligada a valorar si la resolución dictada por el TEAC e impugnada por el interesado, respetaba o no los principios de equivalencia y de efectividad. La AN se remite al apartado 43 de la Sentencia previamente dictada por el TJUE, y concluye que, en el caso de autos, no se le impidió a Nestrade ejercer su derecho a la devolución del IVA, siendo así que la resolución desestimatoria fue consecuencia directa de la inactividad de Nestrade y ello con independencia de que el procedimiento seguido por la AEAT pudiera ser equivocado.La AN considera que Nestrade no ejerció sus opciones impugnatorias, por lo que la posibilidad de restablecer la neutralidad del IVA quedó en última instancia en manos de la AEAT, la cual podría haber aplicado de oficio el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y restaurar la plena aplicación del principio de neutralidad del IVA, sin menoscabo de la Hacienda nacional. Ahora bien, la AN señala que la AEAT no aplicó este artículo debido a que no tenía la información necesaria para proceder a la devolución de las cuotas de IVA reclamadas.Por todo ello, la AN dicta sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando la procedencia del acto impugnado. Derecho aduanero Posibilidad de optar por declarar un valor en aduanas distinto al valor inicialmente declarado cuando dicha modificación se produce con motivo de un cambio de la partida arancelaria Tribunal: TJUE Asunto: C249/18. Caso Ceva Cuestión prejudicial: Petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos), mediante resolución de 6 de abril de 2018, recibida en el Tribunal de Justicia el 11 de abril de 2018, en el procedimiento Palabras claves: «Procedimiento prejudicial — Código aduanero — Declaración en aduana — Indicación errónea de la subpartida de la nomenclatura combinada — Liquidación — Artículo 78 de este código — Revisión de la declaración — Modificación del valor de transacción — Artículo 221 de dicho código — Plazo de prescripción del derecho a recaudar la deuda aduanera — Interrupción Antedentes de hecho: En su condición de agente de aduanas, CEVA Freight realiza, a solicitud de importadores, declaraciones simplificadas de despacho a libre práctica, con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 76, apartado 1, letra c), del código aduanero. Entre el 1 de marzo y el 31 de octubre de 2010, CEVA Freight realizó declaraciones de despacho a libre práctica de ese tipo de diversos modelos de reproductores multimedia. Para ello, clasificó esos reproductores en las subpartidas arancelarias 8471 70 50 y 8517 62 00 de la nomenclatura combinada, a las que correspondía un tipo de los derechos de aduana del 0 %. Las autoridades aduaneras concedieron el levante de dichos reproductores multimedia sin cobrar derechos aduaneros de importación. En 2011, a raíz de una inspección de estas declaraciones, el inspector de aduanas consideró que los reproductores multimedia en cuestión deberían haber sido clasificados en la subpartida arancelaria 8521 90 00 de la nomenclatura combinada, a la que correspondía un tipo de derechos de aduana del 13,9 %. Mediante escrito de 22 de febrero de 2013, el citado inspector notificó a CEVA Freight su propósito de liquidar los derechos de aduana. En esa liquidación, basó el valor en aduana de los reproductores multimedia en el precio indicado por CEVA Freight, concretamente el precio al que los importadores habían vendido los reproductores multimedia. El 27 de febrero de 2013, en su respuesta al inspector de aduanas, CEVA Freight solicitó, con arreglo al artículo 78 del código aduanero, la revisión del valor en aduana, pidiendo que se calculara sobre la base del precio —de importe inferior— que el fabricante de los lectores multimedia, establecido en Asia, había facturado a los importadores, precio que podía utilizarse también para calcular el valor en aduana. Sobre la primera cuestión prejudicial Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pretende, en esencia, que se dilucide si el artículo 78 del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, cuando el declarante está facultado para elegir el precio de las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio de la Unión que puede utilizarse como base de evaluación para la determinación del valor en aduana de aquellas, podrá pedir, con arreglo a dicho artículo 78, la revisión de la declaración en aduana que redactó a efectos de que se sustituya el precio inicialmente indicado por un precio de transacción inferior con vistas a reducir el importe de su deuda aduanera. Para responder a esta cuestión prejudicial, procede recordar que del artículo 29 del código aduanero y del artículo 147 del Reglamento de Aplicación se desprende que, en caso de ventas sucesivas de mercancías para su importación en el territorio aduanero de la Unión, el importador es libre de elegir, entre los precios convenidos para cada una de las ventas, el que utilizará como base para determinar el valor en aduana de las mercancías de que se trate, siempre y cuando pueda proporcionar a las autoridades aduaneras, respecto al precio elegido, todos los elementos y documentos necesarios (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, apartados 27 a 31 y jurisprudencia citada). Además, de conformidad con el artículo 65 de dicho código, el declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los elementos de la declaración tras la admisión de esta por parte de las autoridades aduaneras. De ello se deduce que el declarante puede, en particular, reconsiderar el precio que eligió como base para determinar el valor en aduana de las mercancías de que se trate. De los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que el precio declarado por CEVA Freight correspondía al precio de venta de las mercancías que aplican las sociedades por cuya cuenta CEVA Freight realizaba esas declaraciones, que, por tanto, el mencionado precio era materialmente correcto y que, con su petición, CEVA Freight no pretendía en modo alguno corregirlo. Sin embargo, también resulta de ello que CEVA Freight, al indicar en sus declaraciones que las mercancías en cuestión debían clasificarse en una subpartida arancelaria incorrecta, había incurrido en error en la interpretación del Derecho aplicable. Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 78 del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, cuando el declarante está facultado para elegir el precio de las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio de la Unión Europea que puede utilizarse como base de evaluación para la determinación del valor en aduana de aquellas y de un control a posteriori resulta que la declaración en aduana que redactó contiene un error de clasificación aduanera de las mercancías en cuestión que conlleva la aplicación de un derecho de aduana superior, podrá pedir, con arreglo a dicho artículo 78, la revisión de esa declaración a efectos de que se sustituya el precio inicialmente indicado por un precio de transacción inferior con vistas a reducir el importe de su deuda aduanera Sobre la segunda cuestión prejudicial Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que permite determinar el momento en el que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años de la deuda aduanera y, en caso afirmativo, si procede utilizar la fecha de envío de la comunicación por las autoridades aduaneras o la de recepción de esa comunicación por el deudor. Por consiguiente, corresponde a los Estados miembros fijar el momento en que se considera efectuada la comunicación al deudor del importe de los derechos devengados. Como ya ha tenido ocasión de precisar el Tribunal de Justicia, corresponde en todo caso a las autoridades nacionales competentes garantizar una comunicación que permita al deudor de la deuda aduanera tener conocimiento exacto de sus derechos (sentencia de 23 de febrero de 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, apartado 53). Por último, es necesario subrayar que la determinación de las modalidades mediante las que se efectúa la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de la interrupción del plazo de prescripción establecido en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero constituye una modalidad procedimental que pretende garantizar la salvaguardia de un derecho que el Derecho de la Unión confiere a un justiciable, como CEVA Freight, a saber, el de dejar de adeudar, cuando expire dicho plazo, cualquier derecho de aduana por la importación en el territorio aduanero de la Unión de las mercancías en cuestión. 47      Por consiguiente, los Estados miembros, cuando determinan el momento en que se supone efectuada la comunicación al deudor —que conlleva, de conformidad con el artículo 221, apartado 3, del código aduanero, la interrupción del plazo de prescripción— deben asegurarse de que las disposiciones nacionales aplicables, por una parte, no sean menos favorables que las de los procedimientos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad) (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, apartado 17 y jurisprudencia citada). Con arreglo a todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 221, apartados 1 y 3, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera. Nacimiento irregular de una deuda aduanera Tribunal: TJUE Asunto: C26/18. Caso Fedex Cuestión prejudicial: La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 78 y 221 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000 (DO 2000, L 311, p. 17) (en lo sucesivo, «código aduanero»). Palabras claves: «Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Reglamento (CEE) n.o 2913/92 — Artículos 202 y 203 — Derechos de aduana a la importación — Nacimiento de una deuda aduanera por infracciones a la normativa aduanera — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 — IVA a la importación — Devengo del impuesto — Concepto de “importación” de un bien — Exigencia de entrada del bien en el circuito económico de la Unión Europea — Transporte de dicho bien a un Estado miembro distinto de aquel en que ha nacido la deuda aduanera Antedentes de hecho: En enero de 2008, FedEx entregó bienes procedentes de Israel, México y Estados Unidos sujetos a derechos de importación, a distintos destinatarios situados en Grecia, su destino final. Estos bienes fueron transportados en 18 lotes distintos por avión, hasta Fráncfort del Meno (Alemania), donde fueron cargados en otro avión para ser transportados a Grecia. Mediante escrito de 23 de octubre de 2008, la oficina de aduanas del aeropuerto de Atenas (Grecia) comunicó a la oficina principal de aduanas alemana de que los 18 lotes habían sido transportados a Grecia infringiendo la normativa aduanera. Habida cuenta de esta información, la oficina principal de aduanas alemana señaló que 14 de los 18 lotes no habían sido objeto, en Alemania, de la presentación en aduana prevista en el artículo 40 del código aduanero y dedujo de ello que dichos lotes habían sido introducidos en el territorio aduanero de la Unión Europea de manera irregular. De este modo, estimó que, con arreglo al artículo 202 del código aduanero, la introducción irregular de dichos lotes había originado una deuda aduanera de importación. Para 3 de los 18 lotes, la oficina principal de aduanas alemana consideró que los bienes de que se trata se encontraban en depósito temporal a su llegada al aeropuerto de Fráncfort del Meno, que habían sido transportados a Atenas sin estar amparados por el régimen de tránsito comunitario externo y que, por ello, habían sido retirados del lugar de depósito sin autorización. Por lo que respecta al último lote, se comprobó que el transporte de los bienes a Atenas estuvo precedido de un régimen de tránsito externo en el aeropuerto de París, desde donde se remitieron a Fráncfort del Meno transporte de los bienes en Atenas había sido precedido de un régimen de tránsito externo debidamente liquidado de París (Francia) en Fráncfort del Meno, pero que dichos bienes también habían sido retirados del lugar de depósito sin autorización. En relación con estos cuatro lotes, la oficina principal de aduanas alemana consideró que las infracciones a la normativa aduanera dieron origen a una deuda aduanera de importación, con arreglo al artículo 203 del código aduanero. FedEx pagó los derechos de aduana a la importación y el impuesto sobre el volumen de negocios a la importación resultantes de estas cinco liquidaciones. Sin embargo, en noviembre de 2011, solicitó la devolución de los derechos y del impuesto, con arreglo, en particular, de que habían sido objeto de una doble percepción, contraria al Derecho de la Unión. A este respecto, FedEx alegó que los bienes controvertidos, tras su llegada a Atenas, se despacharon a libre práctica, y que se les aplicaron los derechos de importación, incluido el impuesto griego sobre el volumen de negocios a la importación. Mediante liquidaciones de 9 y 10 de abril de 2013, la oficina principal de aduanas alemana desestimó dichas solicitudes de devolución. A raíz de los procedimientos de reclamación iniciados por FedEx contra dichas liquidaciones, la Administración tributaria modificó los tipos impositivos aplicados en dos de las cinco liquidaciones de 30 de noviembre y 1 de diciembre de 2010 y procedió a la devolución parcial del impuesto sobre el volumen de negocios a la importación correspondiente a esas dos liquidaciones. El 13 de junio de 2014, FedEx interpuso recurso contra esas cinco liquidaciones ante el Hessisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Hesse, Alemania). En la vista, FedEx desistió de su recurso en lo que respecta a los derechos de aduana a la importación, pero mantuvo su pretensión en relación con el impuesto sobre el volumen de negocios a la importación. A este respecto, alegó que dicho impuesto es un impuesto sobre el consumo que grava únicamente los bienes que se consumen efectivamente en el territorio nacional. Afirmó que, dado que los bienes controvertidos se transportaron a Grecia sin haber sido introducidos en el circuito económico alemán, no puede considerarse que hayan sido importados al territorio alemán ni que puedan ser objeto de un hecho imponible por este concepto. Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre si, a raíz de las infracciones a la normativa aduanera mencionadas en los apartados 21 y 22 de la presente sentencia, que generaron una deuda aduanera de importación, el IVA a la importación se devengó en Alemania en lo que respecta a los bienes controvertidos. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente menciona el apartado 65 de la sentencia de 2 de junio de 2016, Eurogate Distribution y DHL Hub Leipzig (C‑226/14 y C‑228/14, EU:C:2016:405), que se refiere al concepto de «riesgo» de entrada en el circuito económico de la Unión Europea. Dicho órgano jurisdiccional señala que, si este concepto debe aplicarse en casos en que los bienes introducidos en el territorio de la Unión no están amparados por ningún régimen aduanero o lo han abandonado, tan solo habría que comprobar si existe riesgo de que entren en el circuito económico de la Unión en el territorio fiscal del Estado miembro en cuestión. A su juicio, en el caso de autos, debe suponerse que existía tal riesgo, por cuanto los bienes controvertidos, debido a su introducción irregular o a su sustracción a la vigilancia aduanera, no estaban o dejaron de estar bajo dicha vigilancia. En particular, los bienes introducidos irregularmente en el territorio aduanero de la Unión podrían haberse retirado de manera subrepticia y haber sido destinados al consumo sin ser gravados. Sin embargo, habida cuenta de las sentencias del Tribunal de Justicia de 1 de junio de 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417), y de 18 de mayo de 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392), el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el IVA a la importación, por lo que se refiere al Estado miembro en cuyo territorio fiscal se introdujeron bienes en la Unión, solo se devenga cuando dichos bienes entran en el circuito económico de la Unión también en el territorio fiscal de dicho Estado miembro. En este supuesto, solo existiría entrada en dicho circuito económico cuando los bienes han sido despachados a libre práctica con arreglo a la legislación aduanera o cuando una infracción de la legislación aduanera lleve a presumir que los bienes han entrado en dicho circuito económico y han podido ser destinados al uso o consumo. A su juicio, solo estas dos situaciones constituyen una «importación» en el sentido de la Directiva del IVA. Sentencia Los artículos 2, apartado 1, letra d), y 30 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que, cuando se introduce un bien en el territorio de la Unión Europea, no basta que dicho bien haya sido objeto de infracciones a la normativa aduanera en un determinado Estado miembro, que hayan generado en dicho Estado una deuda aduanera de importación, para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión en dicho Estado miembro, cuando se haya acreditado que el mismo bien ha sido transportado a otro Estado miembro, su destino final, donde ha sido consumido, y deben interpretarse en el sentido de que, en esas condiciones, el impuesto sobre el valor añadido a la importación correspondiente a dicho bien se devenga únicamente en ese otro Estado miembro. En consecuencia, el Tribunal considera acreditado que, en el caso autos los bienes fueron efectivamente introducidos en el circuito económico de la UE a través de Grecia, motivo por el cual el incumplimiento de las normas aduaneras en Alemania y el abandono de la situación de almacén de depósito temporal, no habría dado lugar al nacimiento del hecho imponible IVA a la importación en Alemania.Así, a la segunda cuestión planteada el Tribunal responde señalando que no basta con que el bien haya infringido la normativa aduanera en un determinado Estado Miembro para considerar que dicho bien ha entrado en el circuito económico de la Unión.

Luxury Bonded Warehouses For those who are not familiar with Bond or Free Warehouses, these are areas in which goods can be stored and sold without any payment of customs duties, VAT or excises. Goods can be stored without limit of time and sold as may times as required. In addition, no international commercial policy measures are applied. In summary, a free-tax trade area. Bond Warehouses offer several advantages not only regarding free tax sales but also e.g. in order to avoid the payment of any tax if goods are going to be re exported.Certain forms of handling are allowed (e.g. quality controls, addition of preservatives, testing or replacing of components). The period of validity of Free Trade Agreements's origin certificates could be extended as well. Logistic cost can be reduced too by combining a Bond Warehouse with a Private Inspection Point if certain requirements are met; this combination may also help to preserve the quality of the product and to speed up the supply chain among others. A customized structure of a Bonded Warehouse that fulfills business needs is paramount and customs valuation plays a significant role. But Bond Warehouses or Free Zones advantages are not the main topic of this little post. ​ Rich are increasingly investing in expensive stuff and Bond Warehouses or Free Zones such as the one in Luxembourg are becoming one of the best choices for trade. Their advantages are similar to the one offered by offshore financial centres: free taxes, security and confidentiality. ​ The 237.000 square foot in Luxembourg joins a worldwide network of Luxury Bond Warehouses and Free Zones where taxes are suspended and items can be stored and sold. ​ Collectors may also temporarily move as well their stored items without payment of taxes for instance for temporary exhibitions in Museums. ​ Experts speculate that the Free Warehouse in Geneva (Switzerland) may stored the most valuable art collection in all around the world. ​ Goods within this kind of free areas range from paintings, diamonds, antiques or gold to expensive wines and even luxury cars. Clients are usually Art Galleries, Museums, Investment Funds or private Collectors. ​ Switzerland was pioneered and have half a dozen of these Bond or Free Warehouses specialized in art or luxury items. ​ Christie's Fine Art Storage Services in Singapore offers among other security measures: 24 hour electronic monitoring by armed police officers, invisible laser sensors, electronic locks, motion detectors, infrared video cameras and biometric identification. ​ Gold storage is part of Singapore’s strategy to become the Switzerland of Asia. To support this growth it has been removed a 7% sales tax on precious metals. Gold has traditionally been stored in London, Zurich or Geneva and New York, but there is a serious shift in dynamics going on. ​ Despite of Singapore efforts, Switzerland remains the world’s leading gold repository so far. Its imports of gold have an estimated value of US$ 650 billions. The irony of the Singapore Free Port is that it was designed by Swiss architects and Swiss security experts but competes directly with Switzerland for off-shore accounts. ​ An exceptionally large blue diamond was sold in November 2015 in Geneva for US$48.5 million, a new record price Sotheby's said. A private Hong Kong collector purchased it. The sale took place with not taxes. Can you guess were the sale took place? Some scandals happened at the beginning with some Bond Warehouses located in different countries. Following these scandals e.g. Switzerland moved to clean up its free ports. Free ports became subject to the same regulations than imports, with the obligation to declare ownership, origin and value for goods. Since 2009 a full inventory is also required. ​ In 2003 Swiss Customs Authorities discovered 200 stolen ancient Egyptian treasures, including two mummies, at Geneva’s FreePort. They were returned to Egypt. ​ One of the main international concerns that arise regarding these kind of storage within Bond or Free Warehouses is the illegal traffic of items as blood diamonds, the money laundering and mostly the terrorist financing. ​

Número de consulta: 0029-19. Fecha 28/08/2019 Una sociedad no residente, con establecimiento permanente en Barcelona, vende productos a un cliente con domicilio fiscal en Canarias, entregando la mercancía en condiciones de entrega DDU Getafe (mercancía entregada/derechos no pagados). Un transitario, por cuenta de la empresa canaria, se ocupa de la logística y el transporte de las mercancías desde Getafe hasta las Islas El consultante pregunta si el cliente canario puede tener la condición de exportador de la mercancía Las Islas Canarias forman parte del territorio aduanero de la Unión Europea, aunque gozan de un régimen especial que supone, entre otros, la no aplicación del régimen común de IVA y de los Impuestos Especiales de fabricación, aplicándose en su lugar otros tributos que configuran el régimen económico fiscal de Canarias. No obstante, en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU) determinadas disposiciones de la legislación aduanera son aplicables al comercio de mercancías de la Unión entre partes de su territorio aduanero a las que sean aplicables las disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, y partes de esos territorios a las que no sean aplicables. A este respecto, el apartado 2 del artículo 134 del Reglamento Delegado (UE) 2446/2015 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (en adelante, Reglamento Delegado) establece que: “En el contexto del comercio de mercancías de la Unión a que se refiere el artículo 1, apartado 3, del código, que tenga lugar dentro de un mismo Estado miembro, las autoridades aduaneras de dicho Estado miembro podrán autorizar la utilización de un documento único para declarar la expedición («declaración de expedición») y la introducción («declaración de introducción») de las mercancías con destino a, procedentes de, o entre territorios fiscales especiales”. No obstante lo anterior, el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), excluye del ámbito de aplicación del impuesto a las Islas Canarias, considerando a las mismas territorio tercero a efectos del impuesto. Por tanto, un envío de mercancías desde la Península o Islas Baleares a las Islas Canarias, tiene la consideración de “expedición” de mercancías a otra parte del territorio aduanero, a efectos del Código Aduanero y la consideración de exportación, a efectos de la Ley de IVA. A este respecto, los apartados 1º y 2º del artículo 21 de la citada Ley 37/1992 disponen que: “Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. 2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. (…)”. Por tanto, en aplicación de lo anterior, las entregas entre la consultante y sus clientes establecidos en las Islas Canarias, que determinen la salida de las mercancías a las Islas, estarán exentas del impuesto, tanto si la exportación a efectos del IVA la realiza la empresa transmitente figurando en el DUA como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley del Impuesto, como si la exportación la realizan las empresas canarias, destinatarias de la entrega interior, figurando en el DUA como exportadoras, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las entregas entre la consultante y sus clientes, deberá cumplir los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Llegado este punto, es de señalar el Reglamento (UE) 2446/2015 de la Comisión, antes citado, que en el apartado 19 del artículo 1 considera como exportador: “a) un particular que transporta las mercancías que vayan a ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular; b) en los demás casos en que la letra a) no sea de aplicación: i) una persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir y ha decidido que las mercancías deben ser conducidas fuera de ese territorio aduanero. ii) cuando el inciso i) no sea de aplicación, cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio aduanero.” De este artículo se deduce que las condiciones exigidas, con carácter general, por el inciso i) del artículo 1.19.b) para ser exportador y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas fuera del territorio aduanero de la Unión y, de conformidad con el artículo 170, apartado 2 del Reglamento (UE) nº 952/2013, estar establecido en el territorio aduanero de la Unión. Pues bien, la determinación de la persona que ostenta la facultad para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio a aduanero de la Unión es un elemento de hecho que deberá ser acreditado caso por caso y por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, atendiendo a los acuerdos y las condiciones que regulan la relación comercial entre la partes intervinientes, entre otras, las cláusulas INCOTERMS de la Cámara de Comercio internacional que, en su caso, hubieran sido utilizadas por las partes para fijar, entre otros extremos, las condiciones de entrega de la mercancía en cuestión. En su caso, cuando el inciso i) del apartado 19.b) del Reglamento Delegado no sea de aplicación, se considera exportador cualquier persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que sea parte en el contrato en virtud del cual las mercancías vayan a ser conducidas fuera de ese territorio. Por tanto, la nueva definición de exportador, introducida en el Reglamento Delegado por el Reglamento (UE) 1063/2018 de la Comisión, de 16 de mayo de 2018, proporciona una mayor flexibilidad en la determinación de la persona que puede actuar como exportador a efectos aduaneros. En efecto, las notas explicativas del Anexo sobre las orientaciones de exportación publicadas por la Comisión Europea (documento Ares (2018) 4494380 de 30/7/2018), señalan que si una persona no reúne los requisitos establecidos en el inciso i) del artículo 1.19.b para ser considerada exportador, en aplicación del inciso ii) del artículo 1.19.b) del Reglamento Delegado, las partes interesadas en el contrato deben hacer acuerdos contractuales para establecer quien es la persona responsable de conducir las mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión, quien de acuerdo con el artículo 1.19.b) ii tendrá la condición de exportador. La persona que tenga la condición de exportador/expedidor figurará en la casilla 2 del DUA. El DUA se formalizará conforme a lo dispuesto en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo DUA (BOE de 21 de julio).

Asunto: 00/03184/2017/00/00 Fecha de la resolución: 15/07/2019 Tráfico Exterior. Clasificación arancelaria. Criterio básico: Caraterísticas y propiedades objetivas definidas en la partidas de la Nomenclatura Combinada. Casos de uso del criterio "destino del producto" como criterio complementario. Recurso de alzada contra la resolución de fecha 1 de diciembre de 2016, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Desestimada Criterio: El criterio decisivo para la clasificación arancelaria de las mercancías se basa en sus características y propiedades objetivas, y, que de manera subsidiaria, se puede acudir al criterio del destino del producto, sólo cuando no pueda realizarse exclusivamente conforme a las características y propiedades objetivas del mismo, y siempre que sea inherente a dicho producto. En este punto, es preciso recordar la existencia de reiterada jurisprudencia comunitaria que establece que para determinar la correcta clasificación arancelaria de las mercancías, en aras de la seguridad jurídica y la facilidad de los controles, el criterio decisivo debe buscarse, por lo general, en las  características y propiedades objetivas de las mercancías, tal como están definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos (véanse, en particular, las sentencias de 19 de octubre de 2000, Peacock, C-339/98, Rec. p. I8947, apartado 9; de 15 de septiembre de 2005, Intermodal Transports, C-495/03, Rec. p. I8151, apartado 47; de 18 de julio de 2007, Olicom, C-142/06, Rec. p. I6675, apartado 16, y de 19 de febrero de 2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rec. p. I1167, apartado 31; de 18 de mayo de 2011, Delphi Deutschland, C-423/10, apartado 23). Asimismo, debe recordarse que el destino del producto puede constituir un criterio objetivo de clasificación, siempre que sea inherente a dicho producto, lo que debe poder apreciarse en función de las características y propiedades objetivas de éste (véase, en particular, las sentencias Douane Advies Bureau Rietveld, C-541/13, apartado 22 y jurisprudencia citada,de 16 de diciembre de 2010, Skoma-Lux, C-339/09, apartado 47, y de 28 de abril de 2016, Oniors Bio, C-233/15, apartado 33 ). En el presente supuesto se trata de determinar si las tuercas importadas por la interesada deben clasificarse en la posición 7318.16, sostenida por la interesada o en la 7318.15, señalada por la Inspección. A la vista de lo indicado se ha de determinar si, atendiendo a sus características objetivas, los productos importados cumplen los requisitos para ser encuadrados en la posición estadística 7318.15 o en la 7318.16. Señala el texto de la partida 7318 lo siguiente: 73.18   Tornillos, pernos, tuercas, tirafondos, escarpias roscadas, remaches, pasadores, clavijas, chavetas, arandelas (incluidas las arandelas de muelle [resorte]) y artículos similares, de fundición, hierro o acero (+). - Artículos roscados 7318.15 - - Los demás tornillos y pernos, incluso con sus tuercas y arandelas. 7318.16  -  - Tuercas Del texto de las partidas se deduce que cuando los tornillos sean importados conjuntamente con sus tuercas y arandelas la posición estadística que se ha de aplicar es la 7318.15. Por tanto, la cuestión que se ha de dilucidar será determinar si en el caso que nos ocupa las tuercas importadas constituían un conjunto con las tuercas y arandelas. De la información reproducida se pone de manifiesto que los productos importados constituyen, a efectos arancelarios, una única mercancía. Dicha conclusión se alcanza de la circunstancia de que los mismos se piden de forma conjunta al proveedor, quien suele fijar un precio único para todo el conjunto. Asimismo, coincide en cada DUA, el número de tornillos, tuercas y arandelas importadas lo que constituye un indicio más en este sentido. Si las tuercas no fuesen compatibles con los tornillos importados sería lógico pensar que en los pedidos no existiría identidad en el número solicitado de cada uno de los productos (tuercas, tornillos y arandelas). También se ha de dejar constancia de que los tornillos, tuercas y arandelas se presentan conjuntamente para su despacho de importación y que antes de la entrada en vigor del Reglamento antidumping la propia interesada clasificaba los citados productos en la partida 7318.15. Por otra parte en las propias facturas se emplea en término "set" cuya traducción es "conjunto" por lo que el TEC desestima la pretensión de la recurrente (importador) Señala asimismo la interesada que procede anular la liquidación impugnada en la medida en que el Reglamento (CE) 91/2009, de 26 de enero de 2009, por el que se impone un derecho antidumping definitivo sobre las importaciones de determinados elementos de fijación de hierro o acero originarios de la República Popular China ha sido derogado por el Reglamento de Ejecución (UE) 2016/278 de la Comisión, de 26 de febrero de 2016. Sostiene la interesada que en aquellos supuestos en los que la procedencia de la aplicación de los derechos antidumping estuviere siendo discutida ante los Tribunales, cabe la aplicación retroactiva del citado Reglamento de Ejecución. Señala el citado Reglamento de Ejecución que la derogación de los derechos antidumping a la que se refiere el artículo 1 surtirá efecto a partir de la fecha de la entrada en vigor del Reglamento y no podrá servir como fundamento para el reembolso de los derechos percibidos con anterioridad a dicha fecha. Como se observa, el Reglamento de Ejecución, en contra de lo señalado por la interesada, prevé la irretroactividad del mismo, señalando que la derogación de los derechos antidumping solamente producirá efectos para el futuro. Hay que tener en cuenta que, en el presente supuesto, la derogación del Reglamento 91/2009 se acordó por la Comisión sobre la base de un informe emitido por el órgano de solución de diferencias (OSD) de la Organización Mundial del Comercio (OMC), por lo que no cabe señalar, sin más, que el mismo fuese ilegal y deba procederse a la devolución de los derechos liquidados sobre la base de aquel por no ser los mismos "legalmente debidos". Como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras) en su sentencia Baby Dan, de 15 de noviembre de 2018, dictada en el asunto C-592/17 y conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dada la naturaleza y el sistema de los acuerdos OMC, estos no forman parte, en principio, de las normas en relación con las que puede ser controlada la legalidad de los actos de las instituciones de la Unión No obstante, en dos situaciones, que derivan de la voluntad del legislador de la Unión de limitar él mismo su margen de maniobra en la aplicación de las reglas de la OMC, el Tribunal de Justicia ha reconocido, como excepción, que corresponde al juez de la Unión controlar en su caso la legalidad de un acto de la Unión y de los actos adoptados para su aplicación, en relación con los acuerdos OMC. Se trata, en primer lugar, del supuesto de que la Unión haya pretendido cumplir una obligación concreta asumida en el marco de esos acuerdos y, en segundo lugar, del supuesto de que el acto de la Unión de que se trate se remita expresamente a disposiciones específicas de dichos acuerdos Señala el TJUE que. si bien es cierto que el considerando 5 del Reglamento de base señala que conviene incorporar «en la mayor medida de lo posible», los términos del Acuerdo antidumping al Derecho de la Unión, esta expresión debe entenderse en el sentido de que, aunque el legislador de la Unión quiso tener en cuenta las reglas de dicho Acuerdo al adoptar el Reglamento de base, no manifestó sin embargo la voluntad de transponer cada una de esas reglas en dicho Reglamento Sostiene así mismo la recurrente que no cabe imponer sanción alguna en la medida en que el Reglamento antidumping en el que se basa la liquidación ha sido anulado. La derogación de este, determina, a su juicio, que su conducta no puede ser considerada antijurídica. Como se ha señalado anteriormente, el Reglamento 91/2009, de 26 de enero de 2009 por el que se imponen derechos antidumping a las importaciones de elementos de fijación procedentes de la República Popular China, era válido y eficaz en el momento en el que se exigieron los derechos antidumping por lo que la posterior derogación del mismo no determina que deba anularse la sanción impuesta. Por otra parte, no puede considerarse que la actuación de la recurrente fuese diligente y estuviese amparada en una interpretación razonable de la norma en la medida en que, tal y como se ha puesto de manifiesto en la presente resolución antes de la entrada en vigor del derecho antidumping la interesada clasificaba la mercancía como un conjunto

Resolución 00/05356/2016/00/00 de 15/07/2019 Asunto: Tráfico Exterior. Valor de los acuerdos del Organización Mundial del Comercio (OMC) con relación a los actos las instituciones de la Unión Europea. Recurso de alzada contra  la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de fecha 30 de junio de 2016. Desestimado Criterio: El Tribunal de Justicia de la Unión Europea señala que los acuerdos de la OMC no constituyen normas con las que se pueda controlar la legalidad de los actos de las instituciones de la Unión. En particular y respecto al Reglamento 91/2009, la Comisión, al acordar la derogación de este reglamento amtidumping, excluyendo el reembolso de los derechos pagados en virtud de aquel, no pretende ejecutar ninguna obligación concreta asumida en el marco de la OMC. (Sentencia Baby Dan, de 15 de noviembre de 2018, dictada en el asunto C-592/17) Este mismo criterio se ha recogido en la sentencia Ikea Wholesale, dictada por el TJUE en fecha 27 de septiembre de 2007, en el asunto C-351/04, en la que se indica claramente, que una cosa es acordar la derogación de un Reglamento antidumping y otra muy distinta es reconocer la ilegalidad del mismo y la procedencia de la devolución de los derechos recaudados sobre la base de aquel. La propuesta de liquidación traía causa en las conclusiones derivadas de la realización de actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), de la Comisión Europea, en colaboración con las autoridades competentes de Malasia. Las citadas actuaciones tenían por objeto comprobar el origen de determinadas importaciones de elementos de fijación de hierro o acero, exportadas con destino a la Unión Europea acogiéndose al sistema de preferencias generalizada (SPG), bajo cobertura de los certificados de origen Form A expedidos por las autoridades malasias. La Inspección, de acuerdo con los informes emitidos por la OLAF, pone de manifiesto que la mercancía en cuestión era originaria de la República Popular China y no de Malasia por lo que no procedía aplicar las correspondientes preferencias arancelarias por razón del origen. En el informe emitido por la OLAF queda probado que los elementos de fijación de hierro o acero objeto de la regularización fueron exportadas desde la República Popular China con destino a Malasia, siendo reexportadas posteriormente desde Malasia a la Unión Europea (UE) sin realizar ningún tipo de transformación que permitiese adquirir origen preferencial. Asimismo se constata que esta operativa tenía como finalidad eludir la aplicación del derecho antidumping fijado para la exportación de los citados elementos de fijación desde la República Popular China con destino a la Comunidad. Teniendo en cuenta lo anterior se acordó la liquidación de los correspondientes derechos arancelarios y de los derechos antidumping establecidos en el Reglamento (CE) 91/2009 del Consejo, de 26 de enero, por el que se establecen derechos antidumping definitivos en relación con las importaciones de determinados elementos de fijación de hierro o acero originarios de la república Popular China. Asimismo, como consecuencia de la exigencia de los derechos arancelarios y antidumping referidos anteriormente, se liquidó el Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación correspondiente al resultado de incrementar la base imponible de este impuesto en el importe de dichos derechos. Al valor probatorio de los informes de la OLAF se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión europea en su sentencia de 14 de mayo de 1996 (asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94): "En virtud de las razones precedentes, se debe responder a la segunda cuestión que los Reglamentos nos 2051/74, 3184/74 y 1697/79 deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras de un Estado miembro pueden efectuar la recaudación a posteriori de derechos de aduana sobre la importación de mercancías de las islas Feroe basándose en las conclusiones de una comisión de investigación comunitaria, aunque tales autoridades, confiando en los certificados EUR.1 expedidos de buena fe por las autoridades competentes de las islas Feroe, no hayan recaudado los derechos de aduana en el momento de la importación, aunque estas últimas rechacen las conclusiones de la comisión de investigación en la medida en que éstas versan sobre la interpretación de la normativa aduanera comunitaria objeto de debate y mantengan que los certificados son válidos, y aunque los puntos controvertidos no hayan sido sometidos al Comité de Origen creado en virtud del Reglamento (CEE) nº 802/68." De lo señalado por el Tribunal de Justicia se deriva que los informes de la OLAF hacen prueba de los hechos que motivan su formalización y pueden ser utilizados por las Administraciones Nacionales para la contracción a posteriori de la deuda aduanera. En definitiva, este Tribunal considera que los informes expedidos por la OLAF tras la realización de sus actuaciones de investigación hacen prueba de los hechos que motivan su formalización pudiendo ser destruidos por el contribuyente mediante la aportación de prueba en contrario, circunstancia que no se produce en este caso. Alega así mismo el interesado, la derogación de los derechos  antidumping definitivos recogidos en el Reglamento (CE) 91/2009, por la entrada en vigor del Reglamento de Ejecución (UE) 2016/278, de la Comisión, de 26 de febrero de 2016, por el que se deroga el derecho antidumping definitivo establecido en relación con las importaciones de determinados elementos de fijación de hierro o acero originarios de la República Popular China, y ampliado a las importaciones de determinados elementos de fijación de hierro o acero procedentes de Malasia, hubieran sido declarados o no originarios de Malasia. " La derogación de los derechos antidumping a la que se refiere el artículo 1 surtirá efecto a partir de la fecha de la entrada en vigor del presente Reglamento, conforme a lo dispuesto en el artículo 3 y no podrá servir como fundamento para el reembolso de los derechos percibidos con anterioridad a dicha fecha." Como se observa, el Reglamento de Ejecución, en contra de lo señalado por la interesada, prevé la irretroactividad del mismo, señalando que la derogación de los derechos antidumping solamente producirá efectos para el futuro. En este sentido, y como expresa el citado artículo 2, la derogación del Reglamento 91/2009, no podrá servir de fundamento para el reembolso de los derechos percibidos sobre la base de aquel. Hay que tener en cuenta que, en el presente supuesto, la derogación del Reglamento 91/2009 se acordó por la Comisión sobre la base de un informe emitido por el órgano de solución de diferencias (OSD) de la Organización Mundial del Comercio (OMC), por lo que no cabe señalar, sin más, que el mismo fuese ilegal y deba procederse a la devolución de los derechos liquidados sobre la base de aquel por no ser los mismos "legalmente debidos". como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otras) en su sentencia Baby Dan, de 15 de noviembre de 2018, dictada en el asunto C-592/17

Sentencia del TJUE de 10 de julio de 2019, asunto C‑249/18 Background: En su condición de agente de aduanas, CEVA Freight realiza, a solicitud de importadores, declaraciones simplificadas de despacho a libre práctica de diversos modelos de reproductores multimedia en las subpartidas arancelarias 8471 70 50 y 8517 62 00 de la nomenclatura combinada, a las que correspondía un tipo de los derechos de aduana del 0 %. Las autoridades aduaneras concedieron el levante de dichos reproductores multimedia sin cobrar derechos aduaneros de importación. En 2011, a raíz de una inspección, el inspector de aduanas consideró que los reproductores deberían haber sido clasificados en la subpartida arancelaria 8521 90 00 de la nomenclatura combinada, a la que correspondía un tipo de derechos de aduana del 13,9 %. Mediante escrito de 22 de febrero de 2013, el citado inspector notificó a CEVA Freight su propósito de liquidar los derechos de aduana. En esa liquidación, basó el valor en aduana de los reproductores multimedia en el precio indicado por CEVA Freight, concretamente el precio al que los importadores habían vendido los reproductores multimedia. El 27 de febrero de 2013, en su respuesta al inspector de aduanas, CEVA Freight solicitó, con arreglo al artículo 78 del código aduanero, la revisión del valor en aduana, pidiendo que se calculara sobre la base del precio —de importe inferior— que el fabricante de los lectores multimedia, establecido en Asia, había facturado a los importadores, precio que podía utilizarse también para calcular el valor en aduana Fallo: El artículo 78 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000, debe interpretarse en el sentido de que, cuando el declarante está facultado para elegir el precio de las mercancías vendidas para su exportación con destino al territorio de la Unión Europea que puede utilizarse como base de evaluación para la determinación del valor en aduana de aquellas y de un control a posteriori resulta que la declaración en aduana que redactó contiene un error de clasificación aduanera de las mercancías en cuestión que conlleva la aplicación de un derecho de aduana superior, podrá pedir, con arreglo a dicho artículo 78, la revisión de esa declaración a efectos de que se sustituya el precio inicialmente indicado por un precio de transacción inferior con vistas a reducir el importe de su deuda aduanera. El artículo 221, apartados 1 y 3, del Reglamento n.o 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento n.o 2700/2000, debe interpretarse en el sentido de que corresponde a los Estados miembros determinar, respetando los principios de efectividad y de equivalencia, el momento en que debe efectuarse la comunicación al deudor del importe de los derechos a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de tres años con cuya expiración se extingue la deuda aduanera

Las impresoras 3D plantean nuevos retos y oportunidades. Estas están transformado la economía y aunque todavía es pronto para hablar de su impacto real, sí que es cierto que esta nueva tecnología plantea innumerables cuestiones desde un punto de vista fiscal. La tecnología de las impresoras 3D no es nueva. Las primeras impresoras 3D surgieron a finales de los 80 aunque es únicamente ahora cuando su tecnología es relativamente asequible. Las impresoras 3D están impactando en los procesos de fabricación de bienes y en la prestación de servicios relacionados con dichos bienes. Esto a su vez tiene repercusión en las cadenas de suministro a nivel global. No todas las industrias se ven afectadas en el mismo grado. Las impresoras 3D están teniendo gran aceptación y uso práctico en sectores muy diversos e.g. desde la automoción y aeroespacial para la fabricación de prototipos y componentes, la industria médica para la fabricación de prótesis, órganos artificiales o piezas dentales o incluso la industria de la moda.​​ ​ El departamento de la FDA de EE.UU (Food and Drug Administration) aprobó en 2020, las impresoras 3D de la industria farmacéutica para la fabricación de medicamentos. La impresión de medicamentos permite empaquetar las píldoras más eficientemente con dosis mucho más precisas. ​ ¿Qué es una impresora 3D? ​ Una impresora 3D produce/imprime objetos tridimensionales añadiendo capas y capas de materia prima. Los objetos se imprimen usando una gran variedad de materias primas, desde plásticos, metales incluido preparados alimenticios como pastas o chocolate. Su desarrollo y paulatino proceso de implantación en el mundo de los negocios está conllevando en innumerables empresas la re-localización de plantas de producción a lugares más próximos al cliente con una consecuente optimización de la cadena de suministro en términos de tiempos y costes en los procesos de distribución y venta. ​ Supply chain management Desde un punto de vista de la cadena de suministro, las impresoras 3D están impactando la ubicación de los centros de almacenaje y de los centros de distribución y como no en el inventario. Esta nueva forma de manufacturing plantea interesantes cuestiones desde un punto de vista de imposición indirecta. ​ Desde una perspectiva estrictamente aduanera el impacto es más que evidente. Los derechos aduaneros se devengan con la introducción física de mercancías en el territorio aduanero. Con las impresoras 3D, algunas empresas dejarán de comprar productos terminados para comprar las materias primas que utilizarán para la fabricación/impresión de dicho producto o artículo, utilizando el software de diseño del producto que e.g. comprarán de un proveedor descargándolo desde Internet. Cómo deben entonces calcularse los derechos arancelarios sobre las materia primas importadas? Constituiría el valor del software de diseño necesario para la fabricación del objeto un ajuste positivo sobre el valor en aduana debiendo este tributar por derechos arancelarios? Si por ejemplo fuese necesario realizar el pago de un cánon o derecho de licencia por el uso del objeto a imprimir, debería éste constituir parte de la base imponible a efectos del cálculo de los derechos arancelarios de las materias primas importadas para la fabricación del artículo final? Otras interesantes cuestiones aduaneras surgen al hilo de las impresoras 3D como el uso de la tecnología 3D en Zonas Francas o su inclusión en el marco de Acuerdos de Libre Comercio. ​ El Ministerio Chino de Ciencia y Tecnología aprobó un proyecto por aproximadamente 313 millones de $US a invertir en el plazo de 3 años para el desarrollo de tecnología en impresoras 3DLa iniciativa centrará sus esfuerzos en la investigación de software, equipo y aplicaciones noveles en el marco de la tecnología 3D ​ El impacto en el IVA es también importante sin olvidar además que nuevas obligaciones de compliance pueden surgir.​Como resultado del desarrollo de tecnologías 3D y la impresión por los consumidores de los bienes que antes eran físicamente distribuidos y vendidos, las empresas pueden pasar de proveedores de bienes a prestadores de servicios con un tratamiento a efectos de IVA distinto.​Sin una planificación fiscal rigurosa cualquier implantación de una tecnología 3D en un modelo de negocio, puede convertir el modelo en ineficiente desde un punto de vista fiscal haciendo que el IVA pase de ser un coste financiero a un coste fiscal ante la imposibilidad de su recuperación. La nueva definición de las operaciones comerciales desde un punto de vista de IVA (e.g. de prestación de bien a prestación de servicio, de B2B a B2C, las reglas del uso efectivo en IVA) o las nuevas obligaciones de reporting ante las Autoridades fiscales, entre otras, deben ser cuidadosamente analizadas para evitar la falta de compliance y las potenciales sanciones que en algunos países de la UE pueden llegar hasta el 100% de la cuota de IVA no repercutida.​Cualquier cambio debe ser cuidadosamente analizado y no hay que olvidar que requiere tiempo para su implantación (e.g. obligación de nuevos registros a efectos de IVA, IT set up).Las políticas de precios de transferencia en el seno de grandes grupos multinacionales también pueden verse afectadas y por tanto el Impuesto de Sociedades. ​ ¿Puede llegar a constituir la impresora 3D un riesgo de Establecimiento Permanente? ​ Una interesante cuestión que surge al hilo de las impresoras 3D es si las mismas podrían generar un Establecimiento Permanente ("EP") para al proveedor de los diseños de impresión basándose e.g en los beneficios generados por la impresora en el país en que esta esté ubicada o ¿Podría suponer la transferencia del IP al país donde está ubicado el consumidor la generación de en EP? ​ Las Autoridades fiscales a nivel mundial buscan reducir el threshold del EP. Y buena prueba de ello es el Plan de acción 7 de la OCDE en relación a "Artifical Avoidance of Permanent Establishment" sobre el cual se ha modificado la definición de EP del Modelo de precios de transferencia de la OCDE, entre otros. ​ Copyright y Piratería ​ Es fácil preguntarse, puesto que la propiedad intelectual juega un papel determinante, por un riesgo inherente evidente y es la copia no autorizada de los diseños transferidos y necesarios para la impresión del objeto en 3D. ¿Cómo proteger estos diseños? ¿Están adaptadas las regulaciones de Copyright o Trademark para esta nueva tecnología? ​ ​ Material de doble uso: venta y transferencia de tecnología sensible Si la venta o transferencia del software necesario para imprimir el objeto en 3D estuviera e.g. bajo la Regulación de Material de doble uso, otra nueva regulación y nuevo compliance debería de ser tenido en cuenta. Los bienes de doble uso son en términos generales bienes o tecnología que pueden tener tanto uso civil o militar. Y es que ciertas tecnologías están consideradas una amenaza y este es el motivo principal que hace que cada vez sea mayor el marco legislativo en relación a qué pueden y no deben de poder hacer las impresoras 3D. ​ En el año 2012 el Grupo D.D. con base en USA hizo públicos software de diseño para la fabricación de armas y munición por medio de impresoras 3D El software podia descargarse libremente desde Internet En mayo de 2013 el Ministerio de Defensa de EE.UU prohibió a la compañía norteamericana la libre difusión del software por medio de la red De comprador o consumidor a fabricante Imaginemos por ejemplo un grupo multinacional que tiene una compañía que actúa como distribuidor de sus productos. Qué ocurriría si la distribuidora dejase de comprar e importar los productos vendidos por la otra compañía del grupo para fabricarlos localmente mediante el uso de impresoras 3D? Podría dejar de ser considerado entonces el distribuidor como tal para pasar a tener la condición de fabricante? Las políticas de precios de transferencia en relación a los intangibles están siendo muy cuestionadas actualmente en el seno de la OCDE y por las Autoridades fiscales a nivel mundial. Es interesante destacar a este respecto el Plan de acción número 8 de la OCDE relativo a los intangibles que ha sido recientemente publicado. Una de las primeras cuestiones que surgen al hilo de la propiedad intelectual es ¿Quién es el dueño del IP? ¿El diseñador, el comprador del diseño que lo utilizará para la impresión del objeto en 3D o el proveedor del servicio de IP? ¿Se transfiere la propiedad del IP con la venta del diseño? ¿Y si se transfiere cuando se entiende producida la transferencia? ¿Dónde se considera que el IP está siendo explotado? ​ La importancia de estas cuestiones va in crescendo, puesto que con las impresoras 3D si el valor del coste de fabricación se reduce, se incrementa por otro lado el valor de la propiedad intelectual sobre el precio final del producto. Donde ahora, el coste total del IP sobre el precio medio de venta final constituye en torno al 20%, se estima que con la evolución de este modelo de negocio, el coste del IP puede llegar a constituir hasta el 60% del precio final de venta