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Doctrina Administrativa de la DGT : Tercer trimestre de 2019

Actualizado: 24 mar 2020



Impuestos Especiales



V2467-19: Ventas en ruta. Fall back procedure (indisponibilidad del sistema - SIANE). Concepto de “registros automatizados y auditables” a los que se refiere el artículo 27.4.b) del RIE


Descripción: Vetas en ruta. Aclaración del concepto "registros automatizados y audibles"


Cuestión:

Cuáles son los “registros automatizados y auditables” a que se refiere el artículo 27.4.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), que hacen prueba de la imposibilidad de haber podido comunicar a la AEAT el borrador del albarán de circulación en el procedimiento de ventas en ruta.


Contestación:


"El artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, al regular el procedimiento de ventas en ruta establece un sistema conforme al cual, con carácter previo a una expedición de este tipo, y con una antelación no superior a los siete días naturales anteriores a la fecha de inicio de la circulación, el expedidor debe cumplimentar electrónicamente un borrador de albarán de circulación, y enviarlo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para su validación, a través de un sistema informatizado (...)


No obstante, previa autorización por la Oficina Gestora, se podrá otorgar el mismo valor que a la comunicación referida, a la tenencia por el expedidor de registros automatizados y auditables que prueben la imposibilidad de haber podido comunicar el borrador del albarán de circulación (...)


Los registros automatizados y auditables a que se refieren los preceptos anteriormente transcritos estarán por tanto constituidos por ficheros informáticos programados, generados a partir de reglas preestablecidas sin necesidad de que una persona física intervenga en la acción, que sean contrastables en el marco del procedimiento establecido para realizar el suministro electrónico de los datos.


Ello requiere que los intentos de comunicación con la AEAT para presentar el borrador de albarán de circulación queden perfectamente registrados en dicho sistema, con indicación de la hora, minuto y segundo de cada intento de comunicación previo al inicio de la circulación con un documento de emergencia. Asimismo, deben quedar perfectamente registrados en el sistema los mensajes informáticos de error de presentación de cada mensaje electrónico por el que se hubiera intentado realizar la presentación del borrador de albarán de circulación, o el mensaje electrónico generado por el propio sistema informático de falta de respuesta por parte de la AEAT. (...)


 

V2466-19: Suministros de gas natural a título oneroso. Rectificaciones (autoliquidación y factura) como consecuencia de errores de medida en el volumen del total del producto suministrado


Descripción: Compañías suministradoras de gas natural efectúan suministros en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso.


Cuestión:

Repercusiones en el Impuesto sobre Hidrocarburos de las "refacturaciones" consecuencia de errores de medición, realizadas por las compañias suministradoras de gas natural por los suministros realizados en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso.


Contestación:


"Con ocasión de dichos suministros, a veces, se producen errores de medida en el volumen de producto suministrado, lo que conlleva la necesidad de regularizar la facturación realizada, procediendo a la corrección del error en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se pone de manifiesto el error, emitiendo factura rectificativa incrementando o disminuyendo las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos a ingresar en ese periodo, en consonancia con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.


En relación con el planteamiento de la asociación consultante, este Centro Directivo considera que:


1º. El mecanismo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas resulta aplicable a dicho impuesto, pero no al Impuesto sobre Hidrocarburos.

2º. La normativa relativa al Impuesto sobre Hidrocarburos no ha previsto una aplicación supletoria de la regulación aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º. El apartado 14 del artículo 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre) (LIE, en adelante), establece:


“14. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del impuesto sobre hidrocarburos se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica, depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías fijas.


Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 de este artículo, en relación con los suministros de gas natural distintos de aquellos a los que se refiere el párrafo anterior, los sujetos pasivos podrán considerar que el conjunto del gas natural suministrado durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del mes natural siguiente a la conclusión del referido período.”


Por consiguiente, los elementos esenciales del devengo del impuesto en el marco de un contrato de suministro efectuado a título oneroso, sin cuya concurrencia éste no se produce, son dos:


a) Que se haya producido un suministro de gas natural en el periodo

b) y que, además, sea exigible el precio correspondiente a dicho suministro.


4º. La propia normativa sectorial en el ámbito del gas natural, en el artículo 79 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (BOE de 8 de octubre) establece:(...) El procedimiento y condiciones de facturación y cobro de los suministros y servicios efectuados (...)


De acuerdo con lo anterior, cuando existiendo un suministro real superior al estimado, resulte exigible la parte correspondiente al suministro estimado en el periodo de facturación “X”, el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos se producirá en ese momento “X”, pero sólo por la parte del suministro estimado exigible. Produciéndose el devengo de la obligación tributaria del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a la diferencia entre el suministro real y el estimado cuando resulte exigible el precio correspondiente a dicha diferencia en el correspondiente periodo de facturación.



7. Por otra parte, en el supuesto de que el suministro estimado sea superior al realmente realizado, hay que tener en cuenta que si bien en el momento de exigibilidad del precio por un suministro estimado correspondiente a un período de facturación conforme a la normativa sectorial se genera el devengo del tributo y, por tanto, el nacimiento de la obligación tributaria teniendo en cuenta dicha magnitud de suministro, esta magnitud deberá ajustarse cuando, conforme a dicha normativa sectorial, el suministro se determine, ahora sí, de forma real, en la nueva factura que se emita.


En este sentido, debe tenerse en cuenta que la determinación del suministro en base al cual se establece el precio exigible no queda al albur de la voluntad del suministrador del gas, sino que se establece con unos criterios fijados por la normativa sectorial.

Por otro lado, también hay que tener en cuenta que el artículo 48.1 de la LIE determina que para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ). Asimismo, hay que señalar que el artículo 12.1 de la misma Ley establece que con carácter general se aplicará el régimen de estimación directa de las bases imponibles.


8º. De acuerdo con lo anterior el devengo del impuesto no solo se produce cuando se le exija al consumidor final el precio del gas natural suministrado calculado de forma real, sino también cuando el precio del producto es exigible en base a estimaciones conforme a la normativa sectorial.

Si bien, en última instancia, en el momento de exigencia del precio correspondiente a un período de facturación en el que se pueda determinar el suministro real se deberá producir el ajuste de dicho suministro, de estimado a real, a efectos de la determinación correcta de la base imponible del impuesto conforme a los artículos 48.1 y 12.1 de la LIE.


9º. Por tanto:


a) Si la nueva factura comporta un ingreso complementario de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que, si bien se produjo anteriormente un suministro superior al inicialmente facturado, el precio correspondiente a la diferencia positiva de la cantidad real de producto suministrado no ha sido exigido hasta el momento de la emisión de la nueva factura.


b) Si la nueva factura comporta una minoración de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos, ello supone que lo que se le facturó anteriormente lo fue en relación a una cantidad superior a la efectivamente suministrada. Por lo que, en relación al suministro indebidamente cobrado debe ajustarse a la cantidad realmente suministrada, circunstancia relevante del devengo del tributo.


10º.En consecuencia, ante la ausencia de una expresa regulación normativa en el Impuesto sobre Hidrocarburos, en la línea de la anteriormente comentada para el IVA, y conforme a lo antes transcrito de la normativa sectorial, este Centro Directivo estima que es correcta la práctica realizada por las compañías del gas consistente en ingresar o bien en deducir las cuotas relativas al Impuesto sobre Hidrocarburos en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se ponga de manifiesto la diferencia entre el suministro real y el estimado y, por ende, se produzca la regularización en la consiguiente factura, según que la misma suponga la exigencia al consumidor final de un ingreso complementario o bien la compensación de una parte de la cantidad exigida anteriormente.


Todo ello, sin perjuicio de que se pueda realizar igualmente la corrección mediante la rectificación, por parte del sujeto pasivo, de las facturas en las que se hubiera incurrido en el citado error, con arreglo a lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), y reintegrando, en su caso, el importe de las cuotas correspondientes a quienes soportaron su repercusión. A su vez, el sujeto pasivo podrá solicitar la rectificación de las correspondientes autoliquidaciones o presentar la correspondiente autoliquidación complementaria."


 

V2112-19: Depuración y recuperación de residuos alcohólicos obtenidos en procesos industriales generados tras la fabricación de cerveza.


Descripción: Empresa inscrita en el Registro Territorial como fábrica de cerveza. Durante el proceso productivo genera un residuo con un contenido alcohólico superior al 1,2% de vol. clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22


Cuestión:

- Lugar en el que se puede llevar a cabo la destrucción del residuo alcohólico.

- Obligación de comunicar a la oficina gestora el envío del residuo alcohólico al gestor de residuos.

- Documento que debe amparar la circulación de los residuos alcohólicos hasta el gestor de residuos


Contestación:


"Por lo que respecta a la destrucción de los residuos alcohólicos, el artículo 75 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece lo siguiente:


“1. La oficina gestora podrá autorizar a los titulares de aquellos establecimientos donde se obtienen subproductos o residuos alcohólicos con un contenido alcohólico superior al 1,2 por 100, que por sus características organolépticas o por la naturaleza de los otros productos que acompañan al alcohol lo hagan impropio para el consumo humano, su destrucción, incluida la que se produzca mediante combustión y correspondiente aprovechamiento energético,(...)


La consultante manifiesta que, como consecuencia de su actividad de fabricación de cerveza, obtiene un residuo con un contenido alcohólico superior al 1,2% de vol. clasificado en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22. De acuerdo con el artículo anteriormente expuesto, y en contestación a la primera cuestión, la destrucción de los residuos alcohólicos se puede realizar en el establecimiento donde se obtienen los subproductos o residuos alcohólicos, para lo que se requiere autorización expresa de la oficina gestora, o bien fuera de dicho establecimiento siempre que el de destino sea una fábrica, depósito fiscal o una empresa debidamente autorizada para la gestión de residuos conforme a la normativa técnica aplicable e inscrita en el Registro territorial de la oficina gestora correspondiente a las instalaciones donde la destrucción vaya a realizarse.

En el caso en el que la destrucción se vaya a realizar fuera del establecimiento del usuario donde se han obtenido el residuo, es decir, fuera de la fábrica de cerveza, el titular de la misma tiene que poner en conocimiento de la oficina gestora el envío de los productos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75bis.2.a) del RIE.


Para ello, y en contestación a la tercera cuestión, la oficina gestora autorizará a quien realiza el envío del residuo alcohólico, en este caso la consultante, para que expida un documento que ampare la circulación de los residuos desde su establecimiento hasta aquel en que tenga lugar la destrucción (...)



Impuesto sobre el Valor Añadido


V1730-19: Importes facturados en transporte por carretera en concepto de "servicios de paralización". Sujeción al impuesto


Descripción: La consultante es una entidad mercantil dedicada al transporte de mercancías por carretera. En uno de sus servicios, el cliente retrasa la hora de carga de la mercancía y la entidad le procede a facturar un importe por el tiempo de espera hasta la carga de la mercancía ("servicio de paralización")


Cuestión: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al servicio de paralización descrito


Contestación:


"(...) el artículo 22 de la Ley 15/2009, de 11 de noviembre, del contrato de transporte terrestre de mercancías, referente a la responsabilidad por paralizaciones, materia que anteriormente se regulaba directamente en la Ley 16/87, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, establece lo siguiente:

“1. Cuando el vehículo haya de esperar un plazo superior a dos horas hasta que se concluya su carga y estiba o desestiba y descarga, el porteador podrá exigir al cargador una indemnización en concepto de paralización.(...)


(...) el artículo 78 de la Ley, que dispone que:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.


Tres. No se incluirán en la base imponible:


1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.


Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. (...)


Cabe señalar que, con fecha 27/01/2006, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V0167-06, planteada en relación con su supuesto similar al que es objeto de consulta, en concreto, se cuestionaba la sujeción al Impuesto de los importes que tenían derecho a reclamar los transportistas en concepto de indemnización, al amparo de la Ley 16/1987, de Ordenación de Transportes Terrestres, en caso de realizar “horas de espera” mientras le cargan o descargan la mercancía del vehículo. Este Centro directivo concluyó que “el importe de la indemnización por superar los tiempos de espera estipulados no constituye la contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto efectuada por el transportista y, por tanto, el referido transportista no debe repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del cobro de la mencionada indemnización.”.


En base a lo expuesto anteriormente, y ante ningún otro elemento de prueba relativo a la naturaleza de las cantidades cobradas por la entidad consultante en concepto de “paralización”, aquellas no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de las mismas."



 

V1746-19: Factura por anticipos de futuras entregas intracomunitarias, entregas interiores y exportaciones. Reparaciones en garantía y necesidad de emitir factura


Descripción: La sociedad consultante se dedica a la fabricación de maquinaria agrícola y forestal, vendiendo sus productos en el interior del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como también los envía a otros países miembros de la Unión Europea y a terceros países.


Los productos vendidos por la consultante están sujetos a garantía legal y/o contractual y en la mayoría de los supuestos son vendidos a través de distribuidores, de tal modo que, en caso de reparación, ésta puede ser realizada tanto por el distribuidor o directamente por la consultante, aunque la venta la hubiera efectuado el distribuidor


Cuestión:


1. Si la consultante debe emitir factura cuando recibe anticipos a cuenta de futuras entregas intracomunitarias de bienes y en tal caso si deben informarse en el modelo 349, así como el momento en el que deben declararse estas operaciones en la declaración intrastat.

2. Si existe obligación de expedir factura cuando recibe anticipos a cuenta de futuras exportaciones.

3. En el caso de que se reciba un anticipo por el importe íntegro del precio, si es correcto emitir una factura única por la entrega del bien descontando en la misma el anticipo percibido.

4. Si en el caso de reparaciones en garantía es correcto no emitir factura por las entregas de piezas al distribuidor, cuando es éste el que efectúa la reparación, o por la reparación al cliente, cuando es efectuada directamente por la consultante.


La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 12-06-2019 con nº de consulta vinculante V1404-19 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha


Contestación:


"2.- En cuanto al momento en el que se producirá el devengo del Impuesto en esta operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que:


“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.


No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.


Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.


En relación con las operaciones de entregas interiores y exportaciones el devengo se producirá en el momento en que el producto se ponga a disposición del cliente, salvo que con anterioridad a dicho momento se produjeran pagos anticipados del precio de la operación.


En relación con las entregas intracomunitarias de bienes, el devengo de la operación objeto de consulta se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte del producto comercializado con destino a la adquirente, salvo que la consultante expida la factura con anterioridad a dicha fecha en cuyo caso el devengo se producirá en el día de la expedición de dicha factura, y no será de aplicación la regla del artículo 75.Dos sobre pagos anticipados.(...)


Así pues, una vez devengado el Impuesto, la consultante deberá efectuar la repercusión del mismo a su cliente en el plazo de un año, repercusión que deberá efectuarse en factura, perdiendo en caso contrario el derecho a su realización.


El desarrollo de las obligaciones de facturación se efectúa en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre), que establece, en su artículo 2: (...)


También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley


Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación.


De tal modo que cuando la consultante reciba un anticipo a cuenta de una entrega intracomunitaria de bienes, en los términos del artículo 25 de la Ley del Impuesto, no existirá obligación de expedir factura con ocasión de la percepción del citado anticipo, sin perjuicio de la factura que deba expedir por la realización de la entrega intracomunitaria de bienes y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente.


No obstante, en el caso de que la consultante realice una entrega intracomunitaria de bienes exenta por el artículo 25 de la Ley 37/1992, por la que expidiese factura con anterioridad al día 15 del mes siguiente al de inicio de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente, que es la fecha límite de devengo prevista en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del Impuesto, la citada expedición producirá por imperativo del mismo artículo 75.Uno.8º el devengo del Impuesto.


Por otro lado, si la consultante recibe un anticipo a cuenta de una futura exportación, estará obligada a la expedición de una factura por la percepción del citado anticipo, en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.(...)


Por tanto, en los casos en que la consultante realiza directamente reparaciones en garantía legal o contractual según los criterios anteriores a los propietarios de las máquinas, la consultante no estará realizando operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.


 

V1891-19: Subcontratación de servicios de transporte para las construcción de un bien inmueble en tercer país.


Descripción: La consultante es una sociedad mercantil dedicada al transporte internacional de bienes y la intermediación en el transporte que es contratada por otra entidad, con sede en el territorio de aplicación del impuesto, para el transporte de determinados elementos y bienes que serán utilizados por su cliente en la construcción de un bien inmueble en un país tercero. Para la realización de las operaciones de transporte la consultante contrata, a su vez los servicios de armadores y transportistas terceros.


Cuestión: Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante


Contestación:


"(...) De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.


Del escrito de la consulta, parece inferirse que la consultante presta los servicios de transporte en nombre propio por lo que, de conformidad con el ordinal 15º del artículo 11.dos de la Ley del impuesto, deberá entenderse que recibe un servicio de transporte de los armadores y terceros transportistas subcontratados y, a su vez, que presta un servicio de transporte a favor de su cliente.


Igualmente parece desprenderse del escrito de la consulta que la destinataria del servicio de transporte, el cliente de la consultante, ostenta igualmente la condición de empresario o profesional(...)


De acuerdo con lo anterior, los servicios de transporte prestados por la consultante a favor de su cliente, contratada para construir unas instalaciones “llave en mano” en un país tercero, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser su destinario, cliente de la consultante, un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto en los términos previstos en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido. A estos efectos, los referidos servicios no tienen la condición de servicios directamente relacionados con un bien inmueble.


Por tanto, la consultante deberá repercutir sobre su cliente la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido estando este último obligado a soportarla, de conformidad con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992.


 

V2373-19: Aeronaves destinadas a otros EMM y países terceros con previa formación antes de su entrega


Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto dedicada a la construcción de aeronaves que ha recibido el encargo de construir unas aeronaves de uso militar por parte de determinados Estados, países terceros a los efectos del impuesto. La entrega de las mismas se efectuará una vez finalizada su construcción, si bien permanecerán en el territorio de aplicación del impuesto durante un tiempo para completar el período de formación necesario para su utilización y que puede exceder del plazo de un mes previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una vez trascurrido dicho período, serán exportadas por los adquirentes.


Cuestión: Si la entrega de las aeronaves que serán objeto puede quedar exenta aun cuando la salida efectiva de las mismas con un destino fuera del territorio de la Comunidad tiene lugar trascurrido el período de formación previsto en el contrato y finalizado el plazo máximo previsto en el Reglamento del impuesto


Contestación:


" (...) De acuerdo con lo anterior, la venta de las aeronaves efectuada por la consultante debe ser calificada como una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.


Por otra parte, la impartición de la formación necesaria para su pilotaje, debe ser calificada como prestación de servicios.


No obstante lo anterior, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.


El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.


De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.


Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que el servicio de formación para la utilización de las aeronaves no constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, seguirá el mismo régimen de tributación que la operación de la que es accesoria, esto es, la entrega de las aeronaves militares.


En consecuencia, las entregas de las aeronaves estarán sujetas, aunque exentas del impuesto, cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, cuando se produzca la salida de las aeronaves del territorio de aplicación del impuesto con destino a un país tercero en las condiciones previstas en dicha normativa.

5.- Por otra parte, este Centro directivo ya ha establecido en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014 a consulta número V3251-14, en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.


En esos mismos términos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, señala que:


“Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”.


El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.“.


En el supuesto objeto de consulta, las aeronaves son construidas o transformadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto bajo pedido en virtud de contratos celebrados con entidades públicas del ámbito de la defensa de países terceros que van a adquirirlas, y por tanto van a ser enviadas fuera del territorio de la Comunidad en virtud de una exportación. No obstante, la exportación se realiza fuera del límite temporal que prevé la normativa del Impuesto al ser necesario un periodo de adiestramiento y formación realizado una vez asumidos los riegos correspondientes a las mismas por el cliente. En estas circunstancias, dicha dilación justificada en la salida de las aeronaves del territorio de la Comunidad, en las condiciones especiales señaladas, no debe impedir la aplicación de la referida exención cuando se pruebe que se ha cumplido el requisito de salida de dichas aeronaves con posterioridad a dicho plazo, y siempre dentro del plazo de prescripción del Impuesto(...)


 

V2432-19: Facturas rectificativas cuando hay cambio de NIF pasando la sociedad de establecida a efectos de IVA (NIF-N) a establecida a efectos del IS (NIF-W)


Descripción: La consultante es una sociedad mercantil con sede en los Países Bajos que efectúa operaciones en el territorio de aplicación del impuesto contando en dicho territorio con un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sus obligaciones como sujeto pasivo del impuesto venía cumpliéndolas utilizando el número de identificación fiscal asignado por las autoridades españolas, con clave "N", que la identificaba como persona jurídica extranjera, establecida únicamente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.


Posteriormente constituye formalmente una sucursal en el territorio de aplicación del impuesto obteniendo de las autoridades españolas un nuevo número de identificación fiscal, pero con clave "W" que identifica a la sucursal como establecimiento permanente de entidad no residente en territorio español, a efectos de la imposición directa e indirecta, y que sustituye al anterior número, con clave "N", que es dado de baja..


Cuestión: Se cuestiona por el número de identificación fiscal con el que debe expedir unas facturas rectificativas de otras facturas que originariamente fueron expedidas con el número de identificación antiguo.


Contestación:


"(...) No se prevé ni en la Ley 37/1992 ni en el Reglamento de facturación la circunstancia, como la del supuesto objeto de consulta, de que el número de identificación fiscal consignado en una factura no esté ya vigente cuando, posteriormente, se expida una factura rectificativa de la anterior.


No obstante, debe tenerse en cuenta a este respecto, la doctrina de este Centro directivo puesta de manifiesto en contestaciones vinculantes como la de 7 de agosto de 2013 y número V2624-13 o, más recientemente, la de 28 de noviembre de 2016 y número V5140-16, en relación con la sucesión universal por una entidad en los derechos y obligaciones de otra y la rectificación de facturas que fueron emitidas por la entidad que se extingue que, si bien es cierto que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la rectificación del Impuesto devengado en una operación, “cuando quien pretende efectuar dicha rectificación es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que realizó la operación que originó el devengo del Impuesto o bien, una entidad que se ha subrogado en todos los derechos y obligaciones inherentes a determinados activos directamente vinculados con dicha operación que han sido objeto de adquisición, cabe admitir dicha rectificación como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal o subrogación.”.


Si bien en el supuesto objeto de consulta no puede entenderse que se produzca una sucesión universal de una sociedad en los derechos y obligaciones de otra, pues no se produce ningún cambio de titularidad sino únicamente un cambio en la asignación del Número de Identificación Fiscal atribuido al establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto de una entidad con sede en Países Bajos, debe concluirse que en las facturas expedidas por la consultante y que rectifican las expedidas originariamente con el número de identificación clave “N”, debe consignarse el nuevo número de identificación fiscal, clave “W”, además de observar los restantes requisitos previstos en el artículo 15 del Reglamento de facturación.


Este Número de Identificación Fiscal será el procedente a efectos de la declaración-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y las obligaciones de Suministro Inmediato de Información que deba realizar la consultante en relación con las referidas facturas rectificativas.

 

Impuestos Medioambientales


V2189-19: Gases fluorados. Importaciones, exportaciones y adquisiciones intra UE. Obligaciones formales


Descripción: La consultante realiza importaciones, adquisiciones intracomunitarias y adquisiones nacionales de equipos o aparatos nuevos que contienen gases fluorados objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI)


Cuestión: Obligaciones formales


Contestación:


"El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.


Según el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:

“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.


De acuerdo con el número 1 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013:


“1. Está sujeta al Impuesto:


a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.

b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.

c) La importación y adquisición intracomunitaria de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos cuya utilización lleve aparejada inherentemente las emisiones de los mismos a la atmósfera, como los aerosoles, sistemas y espumas de poliuretano y poliestireno extruido, entre otros.”.


A este respecto cabe recordar, según lo anteriormente transpuesto, que la adquisición en territorio nacional de equipos o aparatos cargados con el consiguiente gas fluorado es una operación no gravada por el IGFEI.


Otra cosa sería que la consultante adquiriera los gases fluorados precisos para incorporarlos en los equipos o aparatos, en cuyo caso se podría tratar de una venta sujeta pero exenta.(...)


En conclusión, en ninguno de los supuestos de importación, adquisición intracomunitaria o adquisición en territorio nacional de equipos o aparatos nuevos cargados de gases fluorados, la consultante tendrá la condición de contribuyente por lo que no deberá llevar un registro de existencias conforme al artículo 4 del RIGFEI, ni presentar una declaración recapitulativa de operaciones de gases fluorados conforme al artículo 5 de dicho Reglamento (modelo 586 aprobado por la Orden HAP/369/2015, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 586 "Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las claves de actividad del impuesto recogidas en el anexo III de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación), ni presentar cuatrimestralmete las correspondientes autoliquidaciones (...)




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