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Doctrina Administrativa de la DGT. Segundo Trimestre de 2019

Actualizado: 24 mar 2020




Impuestos Especiales de Fabricación

V0769-19: Posibilidad de ofrecer descuentos en la factura eléctrica basadas en el consumo de otros productos no energéticos con la consecuente minoracción de la base imponible a efectos de IVA e Impuestos Especiales


Descripción: La consultante es una sociedad que desarrolla las siguientes actividades: explotación de estaciones de servicio, de tiendas de comercio menor de productos alimenticios y comercialización de energía eléctrica. La consultante se está planteando conceder descuentos en la factura eléctrica a los clientes que consuman determinados importes en los diferentes productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica.

Cuestión: Confirmar si los descuentos en la factura eléctrica derivados del consumo alcanzado por los clientes de la consultante en cualquiera de los productos que ofrece, distintos de la energía eléctrica, minoran la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto Especial sobre la Electricidad

Contestación:


En relación al IVA: El impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 78) dispone que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. (…)

Tres. No se incluirán en la base imponible: (…)

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.


En base a las sentencias del TJUE (C-126/88, Asunto C-317/94, Asunto C-86/99) y el criterio del Centro Directivo (V2292-08, V2121-09):


1ª.Un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso.

2º. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido.

3º. En el esquema de promoción consultado los clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que no se aplique a una adquisición posterior de un producto distinto del que generó el derecho a su uso, en este caso lo aplicarán a la factura eléctrica.


Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de la venta de energía eléctrica se ve incidido por el hecho de haber realizado adquisiciones previas de otros productos que comercializa la consultante, distintos de la energía eléctrica; ello supone, según la jurisprudencia mencionada, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en la compra posterior de energía eléctrica realizada por los clientes de la consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluye el importe de dicho descuento generado como consecuencia de la adquisición previa de otros productos.


En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad: el artículo 97 de la lIE establece respecto a la base imponible que estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad.


 

V0812-19: Actividades de alamacenaje sin transformación en fábrica fiscal


Descripción:


Descripción: Empresa que dispone de varios establecimientos autorizados como depósito fiscal de hidrocarburos, desde donde recibe, almacena, transforma y expide productos petrolíferos a granel en régimen suspensivo.

Cuestión:

- Atendiendo al principio de economía de opción, si puede autorizarse un establecimiento donde se recibe, expide y se realizan operaciones de marcado, como fábrica de hidrocarburos; o, en caso contrario, si debe considerase forzosamente como depósito fiscal de hidrocarburos.

- Si de acuerdo con la definición de fábrica, se deben realizar todas las operaciones que se contemplan (extraer, fabricar, transformar, almacenar, recibir y expedir).

- Si el artículo 11 del Reglamento de Impuestos Especiales es de aplicación también a las fábricas de hidrocarburo

Contestación:


En las fábricas de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación podrán recibirse y almacenarse, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad, sin necesidad de que se sometan a operaciones de transformación.


La posibilidad de acogerse a lo dispuesto en el primer párrafo queda condicionada a la obligación de que la actividad de fabricación suponga, como mínimo, el 50 por 100 del total del volumen de las salidas anuales del establecimiento.


El incumplimiento de la obligación a que se refiere el párrafo anterior inhabilitará al titular de la fábrica para acogerse a la posibilidad contemplada salvo que se preste la garantía a la que se hace referencia en el artículo 43.2.c) de este Reglamento, correspondiente a los depósitos fiscales.


De hecho, el propio 45.1 RIE determina que, si se incumple esa relación y la fabricación no alcanza al menos el 50 por 100 de las salidas, se le impida al titular efectuar nuevas adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, contemplando el último párrafo del mencionado 45.1 la posibilidad de salvar tal inhabilitación mediante la prestación de garantía.


Ahora bien, de acogerse el titular de la fábrica a esta última posibilidad para poder seguir efectuando adquisiciones de productos que no se vayan a transformar, incumpliendo la proporción que debe existir entre fabricación y salidas, estaría poniendo de manifiesto una voluntad inequívoca de dedicarse con carácter principal a la actividad comercial, y no a la de fabricación, por lo que a tal efecto debería serle asignado el CAE correspondiente a la misma, previo cumplimiento de los requisitos que para su concesión y para el desarrollo de esa nueva actividad establece la norma.


Y ello, porque esa actividad comercial que se pasaría a desarrollar en una proporción superior a la de fabricación no se habría anticipado a la oficina gestora en la memoria descriptiva que, por disposición del artículo 40.2.c) RIE, hubo de aportarse con la solicitud de inscripción, pues de haberse anticipado la voluntad de desarrollarla, la oficina gestora hubiera podido valorar la exigencia del cumplimiento de los requisitos inherentes a tal actividad comercial.


Lo contrario, esto es, pretender ejercer mayoritariamente actividades comerciales desde una fábrica, cuando la norma contempla expresamente un catálogo de códigos de actividades comerciales, desvirtúa por completo la finalidad que persigue el artículo 45.1 RIE, e incluso la que la norma atribuye a la existencia de las diferentes clases de establecimientos.


 

V0944-19: Pérdidas que exceden de las reglamentarias. Contabilización y liquidación de pérdidas


Descripción: El artículo 6 de la LIE establece que no están sujetas al impuesto las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados.

Cuestión: La consultante es titular de un depósito fiscal de hidrocarburos, y ante la posibilidad de que en la circulación interna de los productos salidos del mismo se produzcan pérdidas superiores a los porcentajes fijados reglamentariamente, se cuestiona si en tales casos el expedidor viene obligado, además de a practicar el correspondiente asiento contable, a liquidar el impuesto correspondiente a las cantidades que excedan dichos porcentajes.


Plantea así la posibilidad de que solamente proceda liquidar el impuesto si, tras realizar la anotación contable correspondiente a las pérdidas acaecidas en la circulación, se llegase a superar en el período de liquidación correspondiente la merma permitida por almacenamiento.

Contestación:


Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y se pusieran de manifiesto en el momento de la recepción de los productos por el destinatario, éste lo hará constar en la notificación de recepción.


El depositario autorizado expedidor o el expedidor registrado practicarán en su contabilidad el correspondiente asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario, dentro de un plazo de cinco días naturales desde la presentación de la notificación de recepción.


Por tanto, en los casos de pérdidas que excedan de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios, y se pongan de manifiesto en el momento de la recepción de los productos por el destinatario, el RIE obliga a que el depositario autorizado expedidor o el expedidor registrado practiquen la regularización que determina ese apartado 5 del artículo 16.


Esa regularización consiste en la práctica de un asiento en su contabilidad por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario. Consecuentemente, los efectos que derivan de esa regularización no pueden ser otros que los de afectar luego, en el período de liquidación correspondiente, a la base del impuesto.


La duda se le plantea a la consultante al comprobar que solo el apartado 7 del artículo 16.A), relativo a que la pérdida se debiera a caso fortuito o fuerza mayor (apartado 6), es el único que habla de integrar en la base del impuesto la cantidad de productos perdidos que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de pérdidas.


Lo que hacen esos apartados 6 y 7 no es más que describir el proceso de regularización en relación con los supuestos específicos de caso fortuito o fuerza mayor, y que en este proceso, con la necesidad de que quede probada la concurrencia del caso fortuito o de la fuerza mayor, interviene la Administración de manera más directa que en el antes analizado de las pérdidas en circulación interna. No puede pretenderse por tanto establecer conclusiones restrictivas de carácter general para supuestos diferentes, a partir de una interpretación literal de estos dos apartados del precepto, pues hacen referencia a casos muy concretos.


Que la norma no hable de regularización tributaria en el apartado 5 al tratar las pérdidas acaecidas en circulación interna, no puede entenderse como una exclusión de la misma, pues toda regularización en el marco de la contabilidad de existencias conduce necesariamente a una regularización tributaria.


Y es que, precisamente, la exigencia de una contabilidad de existencias en el impuesto tiene por objeto principal facilitar el control y la determinación de la base correcta para la liquidación y pago de la deuda.

Y no cabe la posibilidad de imputar a los procesos de almacenamiento pérdida alguna que haya acaecido en la circulación, pues cuando el artículo 116 establece las tablas de porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles, lo hace con estricta separación de cada proceso y distinguiendo un porcentaje aplicable a cada uno de ellos.


Debe por tanto primar la realidad de la operación y, como establece el RIE en la propia definición de “Porcentaje reglamentario de pérdidas”, solo cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje aplicable podrá ser resultado de agregar los porcentajes correspondientes a cada uno de esos procesos simples.

 

V1145-19: Adquisición de disolventes que incorporan alcohol parcialmente desnaturalizado. Obligación de registro del adquiriente


Descripción: Empresa dedicada a la fabricación y comercialización al por mayor de disolventes que incorporan alcohol parcialmente desnaturalizado clasificado en el código de la nomenclatura combinada NC 3814. La fabricación se realiza en un establecimiento autorizado a su nombre con CAE de usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado.

Cuestión: Si las industrias que posteriormente reciben esos disolventes con contenido alcohólico deben inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente y llevar un control contable de las existencias recibidas y utilizadas del disolvente en cuestión, o si, por el contrario, no quedan sometidas a cumplimiento de requisito formal alguno.

Contestación:


La consultante manifiesta que el disolvente clasificado en el código de la NC 3814 será comercializado en la industria de la pintura y tintas de imprimir. Los destinatarios pueden o no estar inscritos en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente como usuarios de alcohol ya que existe la posibilidad, con independencia del disolvente que comercializa la consultante, de que utilicen también alcohol total o parcialmente desnaturalizado.


En aras a la contestación de la cuestión planteada, cabe recordar que el artículo 44.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:


“3. No obstante lo establecido en el apartado 7 del artículo 15, la circulación y tenencia de especialidades farmacéuticas y de productos clasificados en un capítulo de la nomenclatura combinada distinto del 22, que contengan alcohol total o parcialmente desnaturalizado o alcohol que les haya sido incorporado con aplicación de alguno de los supuestos de exención o devolución previstos en los artículos 22 y 42, no estarán sometidas al cumplimiento de requisito formal alguno en relación con el impuesto.”. Es decir, la circulación y tenencia del producto clasificado en el código NC 3814 no está sometido a requisito formal alguno.


Por tanto, las industrias adquirentes de dichos disolventes, por el hecho de su adquisición, no tienen por qué estar inscritas en el registro territorial de la correspondiente oficina gestora. Ahora bien, la consultante no indica a qué se dedican las industrias adquirentes, ni cuál va a ser el destino de dicho disolvente.


Es decir, la exigencia de las obligaciones de inscripción y llevanza de control contable a que alude la consultante dependerá de las circunstancias propias de las industrias receptoras. De esta manera, si el receptor, por ejemplo, va a obtener alcohol a partir de residuos de alcohol o de los disolventes, el establecimiento donde vaya a realizar dicha operación deberá estar inscrito como fábrica de alcohol y su titular llevar la correspondiente contabilidad de existencias. En otro caso, por ejemplo, si el receptor como consecuencia de la actividad que realice, va a utilizar alcohol total o parcialmente desnaturalizado en su proceso productivo, deberá solicitar autorización a la correspondiente oficina gestora como usuario de alcohol total o parcialmente desnaturalizado, y llevar la correspondiente contabilidad de existencias.


 

V1146-19: Tratamiento de residuos alcohólicos. Necesidad de alta como fábrica fiscal


Descripción: Empresa que se dedica al tratamiento, valorización y reciclaje de residuos procedentes de distintas actividades industriales y productivas. En el ejercicio de su actividad, en un establecimiento autorizado con CAE de fábrica de hidrocarburos, pretende recibir residuos con un contenido de alcohol etílico superior al 1,2% con el objeto de:

- Someter el residuo alcohólico a un proceso de depuración en el que, sin llegar a regenerar totalmente el alcohol, se obtendrían disolventes;

- Destinar el residuo a su destrucción mediante valorización energética o incineración.

Cuestión:


I.- Si las actividades que pretende realizar la consultante se pueden realizar en un único establecimiento. En concreto consulta si un mismo establecimiento puede estar asociado al CAE de fábrica de hidrocarburos, al de usuario de alcohol parcialmente desnaturalizado y al de gestor de residuos.

II.- Si la circulación y recepción de residuos alcohólicos están sometidas a requisito formal alguno, y si la salida y circulación del disolvente fabricado por la consultante a partir del residuo alcohólico está sometido a requisito formal.

III.- Si el artículo 44.3 LIE excluye la aplicación del artículo 75 bis RIE para aquellos establecimientos que obtengan un residuo alcohólico al amparo de uno de los supuestos de exención del artículo 42 LIE.

IV.-Si un establecimiento autorizado como gestor de residuos puede destruir un residuo alcohólico fuera de su establecimiento, y formalidades en materia de circulación que debería cumplir tal expedición.


Contestación:


De acuerdo al articulo 75 bis del RIE, la destrucción de los residuos alcohólicos se puede realizar en el establecimiento donde se obtienen los subproductos o residuos alcohólicos, para lo que se requiere autorización expresa de la oficina gestora, o bien fuera de dicho establecimiento siempre que el de destino sea una fábrica, depósito fiscal o una empresa debidamente autorizada para la gestión de residuos conforme a la normativa técnica aplicable e inscrita en el Registro territorial de la oficina gestora correspondiente a las instalaciones donde la destrucción vaya a realizarse.


De acuerdo con el articulo 41.1 RIE, la realización de varias actividades en un mismo establecimiento sería posible. No obstante, la autorización para la realización de cada actividad corresponde a la oficina gestora, que tendrá que valorar en cada caso concreto si se cumplen todos los requisitos necesarios para otorgar tales autorizaciones.


II.- En cuanto a la segunda cuestión planteada, cabe señalar que los establecimientos usuarios (laboratorios farmacéuticos, fábricas de disolventes) que poseen los denominados “residuos alcohólicos” son establecimientos que han recibido alcohol etílico con aplicación de una exención, habiéndose devengado el impuesto con ocasión de la salida del alcoholde fábrica o de depósito fiscal, momento en que el régimen suspensivo ha quedado ultimado. Así, los laboratorios farmacéuticos habrían recibido el alcohol etílico al amparo de la exención prevista en el apartado 4 del artículo 42 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en adelante LIE, mientras que las fábricas de disolventes habrían recibido alcohol etílico al que, por hallarse total o parcialmente desnaturalizado, le serían de aplicación, respectivamente, las exenciones previstas en los apartados 1 ó 2 del mismo artículo 42.

 

V1276-19: Aditivos para carburantes y su tratamiento a efectos de impuestos especiales


Descripción: Empresa que introduce en España, para su posterior distribución, un producto que califica como conservante inhibidor del deterioro microbiano para combustible diésel, y al que atribuye como clasificación arancelaria el código NC 2934 99 90.

Dicho producto se vende en formato de líquido concentrado, para su aplicación como tratamiento preventivo, 0,25 litros de producto por cada 1000 litros de gasoil (0,025%); y como tratamiento de choque para combustible altamente contaminado, 1 litro de producto por cada 1000 litros de gasoil (0,1%).

Cuestión:

I. Si dicho producto, a las dosis recomendadas, se encuentra dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.

II. Cuál es, en caso de existir, el porcentaje o cantidad que se puede interpretar suficiente para considerarse aditivo o aumentador del volumen final de determinados carburantes.

III. Si el tipo impositivo aplicable al producto corresponderá al del combustible al que incorpora.

Contestación:


El producto se publicita como agente antimicrobiano y conservante, que previene del crecimiento microbiano y es eficaz contra la mayoría de las bacterias y hongos presentes en el combustible diésel.


Es, por tanto, un producto que se adiciona al combustible diésel para producir una mejora en sus propiedades, y que implica a la postre su propia combustión una vez discurra por el sistema de combustible: ello determina un uso como aditivo para carburante a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, pues como establece en su apartado 2 el artículo 46 de la de la LIE.


Por lo que se refiere al porcentaje o cantidad que se puede interpretar como suficiente para considerar que el producto añadido sea un aditivo a los efectos de la LIE, hay que señalar que la norma no fija límite alguno al respecto.

De esta manera, una vez que el producto añadido, por su configuración y destino, merece la calificación de producto destinado a ser utilizado como aditivo para carburante, tendrá tal condición en todo caso, e independientemente de la proporción en que se produzca su aplicación.


Finalmente, en cuanto al tipo impositivo aplicable, si como afirma la consultante, el producto comercial se encuadrase realmente en el código 2934 99 90, sería de aplicación el artículo 50.2 de la LIE, y la tributación procedente estaría en función de los hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente:


2. A los productos comprendidos en los apartados 2 y 3 del artículo 46 se les aplicarán los tipos impositivos correspondientes a aquellos hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente, según se deduzca del expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley.”.


Equivalencia ésta que habría de deducirse en el expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley, y conforme al cual:

“1. La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.”.


Sin embargo, la competencia de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda se extiende al régimen, clasificación o calificación tributaria que la normativa española otorga a los productos mencionados, y no comprende cuestiones relativas a las autorizaciones que, como es el caso, pudiera corresponder otorgar a otras autoridades administrativas.


Así, la “Utilización como carburante de productos del Art 46.2 LIE, o como combustible de los hidrocarburos del Art 42.3” habría de solicitarse ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para su tramitación por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales y su posterior concesión por Resolución del titular del Ministerio de Hacienda.


No obstante lo anterior, dado que de la ficha comercial del producto se desprende que el componente activo del mismo es "3,3'-Methylenebis[5-methyloxazolidine] CAS 66204-44-2, 900 mg/g", podría ocurrir que la clasificación arancelaria del producto fuese la correspondiente al código NC 3811 90 00 (los demás aditivos preparados para aceites minerales). De darse lo anterior, dicho producto quedaría directamente incluido en el ámbito objetivo del impuesto, pues el apartado 1.d) del antes mencionado artículo 46 de la LIE dispone expresamente:

“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:(…)

d) Los productos clasificados en el código NC 3811.”.


Si este fuera el caso, el tipo impositivo aplicable al producto sería el recogido en el epígrafe 2.18 de la tarifa 2ª del artículo 50 de la LIE: “Epígrafe 2.18. Preparaciones antidetonantes y aditivos clasificados en el código NC 3811: el tipo establecido para el epígrafe 1.1.”.


 

V1277-19: Circulación de productos con precinta en régimen suspensivo de impuestos especiales entre depósitos fiscales


Descripción: Una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado adquiere a una fábrica, situada en el Reino Unido, destilados (alcohol 40%) para, posteriormente, proceder bien a su exportación directa o bien a su envío a otros Estados Miembros de la Unión Europea en régimen suspensivo a través de un depósito fiscal con el que trabaja, solicitando, en ambos casos, la devolución de los Impuestos Especiales satisfechos. La consultante se plantea la posibilidad de, una vez recibidas las bebidas en el depósito de recepción de que es titular, enviar dichas bebidas al depósito fiscal con el que trabaja para posteriormente remitir las mismas, en régimen suspensivo, a otro depósito fiscal situado en territorio nacional (en concreto, a una tienda libre de impuestos).

Cuestión: Posibilidad de que la bebida alcohólica adquirida a una fábrica de Reino Unido por una entidad que dispone de un código de actividad y establecimiento (CAE) como destinatario registrado (entidad consultante) circule por medio del sistema interno de control y movimiento de los Impuestos Especiales (Excise Movement and Control System –EMCS-) con las precintas pegadas desde el depósito fiscal con el que trabaja la entidad que plantea la cuestión hasta la tienda libre de impuestos, también autorizada como depósito fiscal.

Contestación:


Las marcas fiscales están reguladas en el artículo 26 del RIE, que establece, en su apartado 1 lo siguiente:


“Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse, en materia técnico-sanitaria y de etiquetado y envasado, las bebidas derivadas, los cigarrillos y la picadura para liar que circulen, fuera de régimen suspensivo, con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta embotelladora o envasadora independiente deberán contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal en las condiciones previstas en este Reglamento.


Por tanto, la circulación interna, fuera de régimen suspensivo, de bebidas derivadas, con carácter general, debe ir amparada por marcas fiscales.


Las marcas fiscales deberán ser adheridas a los recipientes o envases por parte del titular del establecimiento solicitante, salvo que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno, o que se remitan para ser adheridas en una planta embotelladora independiente. Fuera de los casos anteriores, no se permite el traspaso entre distintos establecimientos u operadores de marcas fiscales sin adherir a los recipientes o envases a que están destinadas”.


Añade dicho apartado 4 que “(…) En el supuesto de envío de marcas fiscales incorporadas a los envases de bebidas derivadas a otro establecimiento en régimen suspensivo, (…), los titulares del establecimiento de envío deberán comunicar dicha circunstancia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria conforme al procedimiento aprobado por el Ministro de Hacienda.”.


De acuerdo con el artículo 26 RIE, nada impide la circulación de bebidas derivadas en régimen suspensivo con las precintas ya adheridas. Lo que no es posible es el traspaso de marcas fiscales sin adherir a los recipientes a que están destinadas fuera de los casos expresamente establecidos en dicho artículo (esto es para que se adhieran en origen, fuera del ámbito territorial interno o para que se adhieran en una planta embotelladora independiente).


 

V1278-19: Posibilidad del uso de gasóleo bonificado en el arrendamiento de grupos electrógenos para la generación de electricidad


Descripción: La empresa consultante tiene como objeto social el alquiler de grupos electrógenos de su propiedad, junto a la cesión del grupo electógeno suministra el carburante necesario.

Cuestión:

- Posibilidad de utilizar gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleo bonificado).

- Si la consultante puede facturar al arrendatario el gasóleo consumido, puesto que la retribución del alquiler está compuesta por el precio de la cesion temporal del grupo electrógeno mas el precio correspondiente al suministro del gasóleo.

Contestación:


El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece: "2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes (...)


Así, en principio, todos los motores que no se utilicen en la propulsión de artefactos o aparatos aptos para circular están autorizados para consumir gasóleo bonificado. Además, la posibilidad de utilizar gasóleo bonificado como carburante en artefactos terrestres queda delimitada por su configuración objetiva y/o por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.


El caso planteado se refiere a un grupo electrógeno cuya función es producir electricidad y no propulsar artefacto alguno; en esta tesitura, a la vista del texto del apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, esta Dirección General entiende que el motor del grupo electrógeno puede utilizar gasóleo bonificado como carburante.


Por otra parte, el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:

"1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.


2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.


A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.”


Sentado lo anterior, cabe destacar que el mero arrendador de una maquinaria que no dirija ni se responsabilice de la utilización del gasóleo que aquélla consume, no puede ser considerado "consumidor final" a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 106 del Reglamento. Es el arrendatario quien utiliza el gasóleo bajo su responsabilidad y, por tanto, quien está facultado para recibir, como consumidor final, el gasóleo bonificado. Ello no es óbice para que, cuando la empresa arrendadora utilice el gasóleo bajo su propia responsabilidad (por ejemplo, cuando realice demostraciones con la maquinaria que ofrece en alquiler), pueda a su vez ser considerada igualmente consumidor final y estar facultada para recibir como tal el gasóleo bonificado.


Si la empresa arrendadora se hace cargo de los suministros de carburante al arrendatario, deberá estar autorizada como tal. Es decir, la empresa arrendadora, siempre que el suministro efectivo lo realice ella misma y facture gasóleo bonificado a la arrendataria, deberá estar autorizada como detallista o como titular de un almacén fiscal.


Naturalmente, ello no impide que la arrendadora utilice gasóleo bonificado para sus propias necesidades, como sería el caso, por ejemplo, del consumido en sus demostraciones de funcionamiento ante los clientes, del utilizado para el mantenimiento de los equipos o de aquellos otros usos permitidos que efectúe la empresa arrendadora bajo su propia responsabilidad.


En el supuesto de que la compañía arrendadora del grupo electrógeno se limite a intermediar entre el distribuidor autorizado y el consumidor final del gasóleo bonificado para que éste reciba directamente dicho gasóleo desde el establecimiento del distribuidor, no necesita disponer de autorización como detallista o titular de almacén fiscal.


Es decir, en el caso de que las entregas de gasóleo bonificado se efectúen por el titular del almacén fiscal al arrendatario por cuenta del arrendador, desde el almacén fiscal al lugar en que el arrendatario estuviera empleando los grupos electrógenos, no se altera la consideración de consumidor final del arrendatario, que sigue siendo quien recibe el gasóleo y se responsabiliza de su utilización.


De ambos preceptos se infiere que la obligación de repercutir (y de hacerlo separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos pasivos. Como el Impuesto sobre Hidrocarburos -a diferencia del Impuesto sobre el Valor Añadido- es monofásico (es exigible una sola vez), la "repercusión" en sentido jurídico se producirá únicamente una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo. A partir de ahí las cuotas del impuesto se incorporarán como un coste más al precio del producto sin que quepa hablar de "repercusión jurídica”, en las sucesivas transacciones del producto gravado.


En el desarrollo de su actividad ordinaria, el titular de un almacén fiscal o de un establecimiento detallista no es sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que ha recibido el gasóleo bonificado con repercusión de las cuotas devengadas, efectuada por el titular del depósito fiscal que le haya suministrado


 

V1615-19: Gasóleo bonificado suministrado a través de intermediarios


Descripción: Empresa dedicada al comercio al por menor de productos petrolíferos, que desarrolla su actividad tanto desde estaciones de servicio de su propiedad como desde estaciones de servicio propiedad de terceros.

Cuestión: En el supuesto de que los suministros sean de gasóleo al que le resulte de aplicación el tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4, del apartado 1, del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales:

A) ¿Puede la estación de servicio venderlo a empresas como la consultante, que no son el consumidor final?

B) ¿Pueden los consumidores finales hacer los abonos del pago del producto suministrado con una tarjeta de gasóleo bonificado a una cuenta bancaria que no esté a nombre del titular de la estación de servicio que es quien realiza el suministro?

Contestación:


Conforme a la operativa descrita, la consultante tiene un acuerdo con la estación de servicio por el cual, cada vez que uno de sus clientes reposta, el titular de la estación de servicio factura a la consultante el producto, y luego ésta se lo factura al cliente, que lo paga con la tarjeta de pago emitida por la consultante.


La consultante señala expresamente que, aunque es la estación de servicio la que suministra el producto, éste se factura a la consultante, la cual luego lo factura al cliente final, de manera que el cliente no compra el producto a la estación de servicio sino a la consultante. Ocurre así que el cliente final recibe un documento de entrega del producto emitido por la estación de servicio, y una factura por la venta de ese producto emitido por la consultante. Los pagos efectuados con la tarjeta de pago emitida por la consultante se abonan en una cuenta bancaria de la consultante, no de la estación de servicio.


Ahora bien, esta operativa contradice lo dispuesto en el número 5º del apartado 1 del artículo 107 del RIE que establece claramente que “Los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su inscripción en el registro territorial como titulares de la instalación de venta al por menor.”


Además, el último párrafo de la letra b) de este mismo apartado reitera que “Las entidades de crédito únicamente podrán abonar el importe de estos cheques en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que les acrediten su inscripción en el registro territorial, conforme se establece en el apartado siguiente.”.


Así las cosas, esta Dirección General no considera válida la operativa descrita por la consultante por no ajustarse el procedimiento descrito al establecido en el artículo 107 del RIE

 

Impuesto sobre el valor añadido


V0824-19: Servicios de maquila a entidad no establecida


Descripción: La consultante es una mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto filial de un grupo farmacéutico cuya matriz se encuentra establecida en Suiza. La consultante fabrica en régimen de maquila para dicha matriz un producto farmacéutico que es exportado. Para la fabricación utiliza un principio activo propiedad de la matriz que la consultante importa en nombre propio. El grupo tiene previsto cambiar su operativa, de tal forma, que la importación del principio activo la realizará directamente la matriz suiza No obstante, durante un período transitorio, el producto terminado según lo expuesto va ser comercializado por la matriz suiza pero la importación del producto activo la seguirá realizando en nombre propio la consultante.

Cuestión: Calificación de la operación efectuada por la consultante a favor de la matriz y deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas en la importación del principio activo efectuadas por parte de la consultante durante este período transitorio.

Contestación:


Este Centro directivo ha manifestado en relación con la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, entre otras, en la contestación vinculante, de 21 de octubre del 2015, con número de referencia V3218-15, lo siguiente:


“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.


“En el caso planteado en el escrito de consulta, el cliente, el laboratorio comercializador, aporta el principio activo para la elaboración del medicamento, mientras que la entidad consultante aporta los demás ingredientes de la fórmula, realiza la transformación de los materiales junto al principio activo, encapsula, envasa y empaqueta el producto final. Habría que valorar en cada caso concreto la importancia del excipiente respecto del principio activo para determinar si se está ante una u otra operación; no obstante, si como se dice en el escrito de consulta, el principio activo representa las dos terceras partes del coste total del producto final, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios.”.


En consecuencia, será necesario valorar en cada caso concreto la importancia de los materiales aportados por cada una de las partes intervienes en la operación. De esta forma, si la aportación del principio activo y demás materiales por parte de la empresa suiza a la consultante representa una parte mayor del valor final del producto respecto de los materiales aportados por la propia consultante, cabría entender que la consultante realiza una prestación de servicios a favor de la entidad suiza, tal y como parece deducirse del escrito de consulta


Teniendo en cuenta lo anterior y que la entidad suiza destinataria de los servicios de maquila no tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto ni parece contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios, los mismos no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.


Con independencia de lo anterior, la importación del principio activo que realiza la consultante en nombre propio estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992 que dispone que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.


Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 16 de julio de 2018, con número de referencia V2097-18, “aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta en el que la consultante manifiesta que va a importar el principio activo actuando como consignataria en nombre propio de dichos bienes, puede concluirse que la condición de sujeto pasivo corresponderá a ésta última.”.


Las cuotas del Impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del Impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este centro directivo como con ocasión de la consulta vinculante de 5 de abril del 2017 y número V0839-17.


En cualquier caso, la deducción podrá efectuarse por la consultante, como sujeto pasivo en la importación del principio activo, respetando los límites y requisitos contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido.


V0922-19: Entrega de bienes y prestaciones de sevicios a entidad no establecida


Descripción: La consultante es una mercantil establecida en Italia, que no cuenta en el territorio de aplicación del Impuesto con ningún establecimiento permanente, que desarrolla la actividad de fabricación y comercialización de ventiladores de enfriamiento para vehículos que constan de un motor al que se le añaden diversas partes plásticas. La consultante fabrica los motores en Italia y, una vez finalizados, los envía a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que se encarga de almacenarlos, fabricar las piezas de plástico señaladas (utilizando los moldes suministrados por la propia consultante) incorporándolas al motor suministrado por la consultante y, finalmente, procede a entregar el producto final a los clientes en nombre y por cuenta de la consultante.

Cuestión: Calificación como entregas de bienes o prestaciones de servicios de las operaciones descritas realizadas por el proveedor a favor de la consultante y, en su caso, procedimiento para rectificar las cuotas del Impuesto que el proveedor le ha repercutido a la consultante como consecuencia de dichas operaciones.

Contestación:


En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto. (art 5 LIVA)


En relación con los trabajos de fabricación y ensamblaje de las piezas objeto de consulta, según establece el artículo 11, apartado dos, número 6º de la citada Ley, tienen la consideración de prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8” del mismo texto legal.


No obstante lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de marzo de 2016, con número de referencia V1182-16, en determinadas ocasiones puede darse que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.


A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96)



La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.


Cuando una determinada operación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.

En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.


Del escrito de consulta se deduce que el proveedor de la consultante fabrica unas piezas de automóvil que, posteriormente, ensambla en un motor para, finalmente, ser entregadas al cliente último de las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto. Si el cliente entiende que compra un bien y unos servicios, dos operaciones distintas, existirán dos operaciones diferentes. Si por el contrario, la entrega del bien o la prestación del servicio, es un medio de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, estaremos en presencia de una entrega de bienes con una prestación de servicios accesoria o a la inversa.


Tal y como se ha puesto de manifiesto en la referida consulta V1182-16, las operaciones de montaje o ensamblaje de bienes muebles, con una significativa aportación de materiales, aportación que puede ser no solo cuantitativamente relevante sino que puede ser cuantitativamente poco importante pero por la calidad de los materiales aportados (tecnológicamente relevantes) el bien que se entrega es significativo para el cliente, tendrá la consideración de entrega de bienes, en otro caso, constituirá una prestación de servicios.

En este sentido, desde el punto de vista cuantitativo, la entidad consultante manifiesta en su escrito que el motor fabricado en Italia por ella misma representa entre un 72 y un 75 por ciento del coste total del producto final mientras que el resto del coste deriva de las operaciones realizadas por el proveedor español.


Por otra parte, desde el punto de vista cualitativo, la consultante manifiesta que los motores que fabrica son considerados productos de alta tecnología mientras que los componentes plásticos que aporta el proveedor son fabricados por el mismo, pero utilizando tecnología que ha sido adquirida o desarrollada también por la propia consultante y que ésta ha puesto a disposición del proveedor.


Por lo tanto, del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que la operación objeto de consulta realizada por el proveedor de la que la entidad consultante resulta destinataria tendrá, en su conjunto, la calificación de prestación de servicios.




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