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TJUE. Exención de IVA a la importación por entrega intracomunitaria (Rég. 42)

Actualizado: 24 mar 2020



TJUE, 20 de Junio de 2018, asunto C‑108/17


La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 138, del artículo 143.1d), y del artículo 143.2 de la Directiva IVA 2006/112/CE así como de los principios de neutralidad fiscal y de protección de la confianza legítima.


Art 138 Directiva IVA: " 1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes. (...)"

Art. 143.1.d. Directiva IVA: "1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) las importaciones de bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, en el caso en que la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, estuviese exenta de acuerdo con las disposiciones previstas en el artículo 138 (...)"

Art. 143.2 Directiva IVA: " (...) 2. La exención prevista en el apartado 1, letra d), se aplicará en los casos en que la importación de bienes está seguida de las entregas de bienes eximidas con arreglo al artículo 138, apartado 1 y apartado 2, letra c), únicamente si en el momento de la importación el importador ha facilitado a las autoridades competentes del Estado miembro de importación como mínimo la información siguiente:a) su número de identificación a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de importación o el de su representante fiscal, deudor del impuesto, asignado en el Estado miembro de importación; b) el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, al que se entreguen los bienes de conformidad con el artículo 138, apartado 1, asignado en otro Estado miembro, o su propio número de identificación a efectos del IVA asignado en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes cuando los bienes sean transferidos de conformidad con el artículo 138, apartado 2, letra c); c) la prueba de que los bienes importados están destinados a ser transportados o expedidos desde el Estado miembro de importación a otro Estado miembro. No obstante, los Estados miembros podrán disponer que la prueba a que se refiere la letra c), se indique a las autoridades competentes únicamente a solicitud de esta.


Asunto del litigio


Enteco Baltic, sociedad domiciliada en Lituania, se dedica al comercio mayorista de combustible, importando en Lituania combustible procedente de Bielorrusia bajo el«régimen aduanero 42», que permite su despacho a libre práctica con exención del IVA a la importación por estar seguida la importación de una Entrega Intracomunitaria de Bienes (EIB).


En las declaraciones de importación, dicha sociedad indicó el NIF IVA de los adquirentes situados en otro Estado miembro, a los que tenía intención de entregar los productos. Enteco Baltic almacenaba estos últimos en depósitos de productos sujetos a Impuestos Especiales (IIEE) pertenecientes a otras empresas.


Enteco Baltic vendió este combustible a sociedades establecidas en Polonia, Eslovaquia y Hungría en virtud de contratos escritos y de pedidos individuales bajo condiciones EXW.


A efectos de su transporte, los productos eran objeto de documentos electrónicos de transporte de productos sujetos a IIEE y de cartas de porte CMR. Estas últimas eran cumplimentadas por los empleados responsables del depósito fiscal expedidor e indicaban el lugar de expedición de los productos (i.e. el depósito fiscal expedidor), su adquirente y el lugar de recepción (i.e. el depósito fiscal de destino). Tras la entrega de los productos en los depósitos fiscales de destino, Enteco Baltic recibía una confirmación electrónica de la entrega de estos productos (en lo sucesivo, «confirmación e‑ROR»). También recibía las cartas de porte CMR que contenían la confirmación, por los depósitos fiscales de destino, de la recepción de los productos.


Sin embargo, Enteco Baltic vendía en algunas ocasiones productos a sujetos pasivos situados en otros Estados miembros, diferentes de aquellos cuyos números de identificación se habían mencionado en el DUA de importación. Los datos relativos a estos sujetos pasivos, incluido su NIF IVA, se facilitaban siempre a la Inspección en los informes mensuales de entrega de productos en otros Estados miembros.


En 2012, la Aduana de Lituania realizó un examen parcial de ciertas declaraciones de importación y constató irregularidades en los NIF IVA declarados.


En 2013, la Inspección recibió de las Administraciones tributarias húngara, polaca y eslovaca (países en los que había vendido el importador) información relativa a un posible fraude en la aplicación del «régimen aduanero 42». En particular, estas Administraciones indicaban que no podían certificar la recepción del combustible en cuestión por los adquirentes y que estos mismos no habían declarado el IVA en el período correspondiente.


A la vista de esta información, la Inspección realizó un nuevo control tributario en 2013 sobre el cumplimiento, por parte de Enteco Baltic, de las obligaciones en materia del IVA y constató que dicha sociedad había facilitado pruebas suficientes que demostraban la salida de los productos del territorio lituano y la realidad de la trasmisión a los adquirentes del poder de disposición sobre ellos con las facultades atribuidas a su propietario. Según la Inspección, no quedó acreditado que, en las operaciones en cuestión, Enteco Baltic hubiera actuado de forma negligente o imprudente.


La Aduana lituana al término de diversas inspecciones constató que Enteco Baltic no había entregado el combustible a los sujetos pasivos indicados en las declaraciones de importación o no había demostrado que el combustible hubiera sido transportado y que se hubiera transmitido a las personas indicadas en las facturas del IVA el poder de disposición sobre el mismo con las facultades atribuidas a su propietario.


Enteco Baltic, por su parte, se dirigió a una sociedad polaca de investigación económica a fin de obtener información adicional relativa a los transportes en cuestión. Solicitó igualmente a la Aduana lituana, que se dirigiera a los depósitos fiscales polacos para recabar la información que dicha sociedad de investigación no podía obtener. Esta solicitud no fue atendida.


El 25 de noviembre de 2015, la Aduana lituana levantó un acta de inspección en el que señalaba que Enteco Baltic había considerado erróneamente que las importaciones de combustible procedente de Bielorrusia estaban exentas de IVA. En consecuencia, le impuso el pago de un importe de 3.220. 822 euros en concepto de IVA, incrementado con las sanciones y los intereses de demora.



Cuestiones prejudiciales


  1. ¿Debe interpretarse el artículo 143, apartado 2, de la Directiva del IVA en el sentido de que prohíbe a una autoridad tributaria de un Estado miembro negarse a aplicar la exención prevista en el artículo 143, apartado 1, letra d), de dicha Directiva por el mero hecho de que, en el momento de la importación, estuviera previsto entregar los bienes a un deudor del IVA cuyo número de identificación a efectos del IVA se indicó por tanto en la declaración de importación, pero posteriormente, debido a un cambio de circunstancias, los bienes fueran entregados a otro sujeto pasivo (deudor del IVA) y se facilitara a la autoridad pública toda la información sobre la identidad del verdadero comprador?

  2. En circunstancias como las del presente asunto, ¿puede interpretarse el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en el sentido de que los documentos cuyo contenido no ha sido rebatido [cartas de porte e‑AD (documento administrativo electrónico) y confirmaciones e‑ROR (confirmación electrónica de recepción)] por los que se confirma el transporte de los bienes desde un depósito fiscal situado en el territorio de un Estado miembro hasta un depósito fiscal situado en otro Estado miembro pueden considerarse prueba suficiente de la exportación de los bienes a otro Estado miembro?

  3. ¿Debe interpretarse el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en el sentido de que prohíbe a una autoridad tributaria de un Estado miembro negarse a aplicar la exención prevista en dicha disposición cuando el poder de disposición no se transmite directamente al adquirente de los bienes, sino a través de las personas designadas por este último (empresas de transporte/depósitos fiscales)?

  4. ¿Es contraria a los principios de neutralidad del IVA y de protección de la confianza legítima una práctica administrativa en virtud de la cual se interpreta de distinta forma lo que debe entenderse como transmisión del poder de disposición y qué pruebas deben presentarse para acreditar dicha transmisión, en función de que se aplique el artículo 167 o el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA?

  5. ¿Está también incluido en el ámbito de aplicación del principio de buena fe en cuanto a la percepción del IVA el derecho de las personas a la exención del IVA a la importación [con arreglo al artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA] en supuestos como el del litigio principal, es decir, cuando la aduana niega a un sujeto pasivo el derecho a la exención del IVA a la importación debido a que no se han satisfecho los requisitos relativos a una entrega posterior de bienes en la Unión (en virtud del artículo 138 de la Directiva del IVA)?

  6. ¿Debe interpretarse el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, en el sentido de que se opone a una práctica administrativa de los Estados miembros en virtud de la cual la premisa de que, en primer lugar, el poder de disposición no se transmitió a un socio contractual específico y, en segundo lugar, el sujeto pasivo conocía o podía haber conocido el posible fraude del IVA cometido por el socio contractual, se fundamenta en el hecho de que la empresa comunicaba con sus socios contractuales por medios de comunicación electrónicos y de que la investigación llevada a cabo por la autoridad tributaria ha puesto de manifiesto que los socios contractuales no operaban en las direcciones especificadas y no declaraban el IVA por las operaciones realizadas con el sujeto pasivo? 

  7. ¿Debe interpretarse el artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA en el sentido de que, aunque la obligación de fundamentar el derecho a la exención del impuesto recae en el sujeto pasivo, esto no quiere decir, no obstante, que la autoridad pública competente que resuelve acerca de la cuestión de la transmisión del poder de disposición no esté obligada a recabar información a la que solo tienen acceso las autoridades públicas?»


Sentencia del TJUE


El artículo 143, apartado 1, letra d), y el artículo 143, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que las autoridades competentes de un Estado miembro denieguen la exención del impuesto sobre el valor añadido a la importación por el mero hecho de que, a raíz de un cambio de circunstancias posterior a la importación, los productos en cuestión se hayan entregado a un sujeto pasivo distinto de aquel cuyo número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido se había indicado en la declaración de importación, siendo así que el importador comunicó toda la información relativa a la identidad del nuevo adquirente a las autoridades competentes del Estado miembro de importación, siempre que se acredite que se cumplen efectivamente los requisitos materiales para la exención de la entrega intracomunitaria ulterior.


El artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, en relación con el artículo 138 y el artículo 143, apartado 2, letra c),debe interpretarse en el sentido de que:


  • Los documentos que confirman el transporte de bienes desde un depósito fiscal situado en el Estado miembro de importación con destino, no al adquirente, sino a un depósito fiscal situado en otro Estado miembro, pueden considerarse pruebas suficientes de la expedición o del transporte de esos bienes a otro Estado miembro.


  • Los documentos tales como el CMR y los documentos administrativos electrónicos que acompañan a los movimientos de bienes sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo pueden tenerse en cuenta para acreditar que, en el momento de la importación en un Estado miembro, los bienes en cuestión están destinados a ser expedidos o transportados a otro Estado miembro, en el sentido del artículo 143, apartado 2, letra c), de la Directiva 2006/112 siempre que tales documentos se presenten en ese momento y contengan todos los datos necesarios. Estos documentos, del mismo modo que las confirmaciones electrónicas de la entrega de los productos y la notificación de recepción emitidas a raíz de un movimiento en régimen suspensivo de impuestos especiales, pueden acreditar que dichos bienes son efectivamente expedidos o transportados a otro Estado miembro, conforme al artículo 138, apartado 1, de la Directiva 2006/112, en su versión modificada.


  • El artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112,debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades de un Estado miembro denieguen a un importador el derecho a la exención del impuesto sobre el valor añadido, previsto en dicha disposición, respecto a las importaciones de bienes que ha efectuado en ese Estado miembro a las que ha seguido una entrega intracomunitaria, debido a que tales bienes no se han transmitido directamente al adquirente, sino que se han hecho cargo de ellos empresas de transporte y depósitos fiscales que el adquirente ha designado, cuando el poder de disposición sobre dichos bienes con las facultades atribuidas a su propietario ha sido transmitido por el importador al adquirente. En este contexto, el concepto de «entrega de bienes», en el sentido del artículo 14, apartado 1, de aquella Directiva, en su versión modificada, debe interpretarse de la misma manera que en el contexto del artículo 167 de esa Directiva, en su versión modificada


  • El artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una práctica administrativa en virtud de la cual, en circunstancias como las del litigio principal, el derecho a la exención del impuesto sobre el valor añadido a la importación se deniega al importador de buena fe cuando no se cumplen los requisitos para la exención de la entrega intracomunitaria ulterior a causa de un fraude fiscal cometido por el adquirente, salvo que se acredite que el importador sabía o hubiera debido saber que la operación estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar su participación en el fraude. El mero hecho de que el importador y el adquirente se comunicaran a través de medios de comunicación electrónicos no permite presumir que el importador sabía o podía saber que participaba en tal fraude.


  • El artículo 143, apartado 1, letra d), de la Directiva 2006/112, debe interpretarse en el sentido de que las autoridades nacionales competentes no están obligadas, al examinar la transmisión del poder de disposición sobre un bien con las facultades atribuidas a su propietario, a recabar información a la que solo las autoridades públicas pueden acceder.

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