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Doctrina Administrativa: DGT. Impuestos Especiales 2018

Selección de consultas relevantes


V0433-18: Adquisición de bebidas alcohólicas de proveedores ubicados en otros EEMM


Descripción de los hechos: La consultante es una sociedad mercantil que adquiere productos objeto de los Impuestos Especiales que se encuentran en depósitos fiscales situados en el territorio de los Países Bajos y que son transportados a un depósito fiscal que se encuentra situado en Valencia. Los proveedores de dichos bienes se encuentran situados bien en el Reino Unido, bien en el territorio de aplicación del impuesto o bien en un país tercero. Posteriormente, la totalidad de los bienes son revendidos por la consultante mientras éstos se encuentran en el depósito fiscal de Valencia a otros operadores

Consulta planteada: Se cuestiona por la calificación de las operaciones de adquisición efectuadas por la consultante, así como las operaciones de transmisión efectuadas por la misma. Asimismo, se desea conocer los modelos en que dichas operaciones deben ser objeto de declaración.


Contestación:


Ahora debe señalarse que, a los efectos de los impuestos especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde a los depositarios autorizados (en España, los titulares de una fábrica o de un depósito fiscal), resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; por ello, si las bebidas alcohólicas se envían directamente desde un depósito fiscal en otro Estado miembro a un depósito fiscal en el ámbito territorial interno, el envío será en régimen suspensivo y corresponde al titular del depósito fiscal de salida cumplimentar el documento administrativo electrónico con arreglo a las instrucciones de los artículos 22 y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, con independencia de quien sea el propietario del producto que se envía.


Así las cosas, la consultante expone tres situaciones en que las mercancías que compra son adquiridas, respectivamente:

1.- a una empresa domiciliada en otro Estado miembro,

2.- a una empresa domiciliada fuera de la Unión, y

3.- a una empresa domiciliada en España. No obstante, en los tres supuestos la mercancía se encuentra situada en un depósito fiscal del ámbito territorial comunitario distinto del ámbito territorial interno y se envía a un depósito fiscal situado en Valencia.


A efectos de los impuestos especiales de fabricación, estas tres situaciones son equivalentes: La responsabilidad sobre el envío corresponde al titular del depósito fiscal de salida hasta que se produzca la recepción en el depósito fiscal de recepción y, como ya se ha dicho, se trata de envíos en régimen suspensivo entre dos depósitos fiscales, cuya circulación se ampara con un documento administrativo electrónico y en los que se mantiene el régimen suspensivo de impuestos especiales tras la recepción en el depósito fiscal situado en Valencia.


Debe señalarse que la consultante, en el supuesto al que se refiere como caso 2, expone una situación que tiene una operativa diferente, pues plantea que sucedería “si las mercancías no estuvieran en un depósito fiscal”, aunque si se encontrasen ubicadas en el territorio de la Unión (Holanda). En este supuesto, debe entenderse que las bebidas alcohólicas se encuentran en Holanda fuera del régimen suspensivo y han sido ya puestas a consumo en ese Estado miembro con aplicación del impuesto especial correspondiente y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Ahora bien, en este supuesto concreto, la consultante no puede recibir estas mercancías en el depósito fiscal de Valencia, en la medida en que recepción en el ámbito territorial interno debe efectuarse fuera de régimen suspensivo, como a continuación se expondrá.


Por lo tanto, si las bebidas alcohólicas se encuentran en Holanda fuera del régimen suspensivo, las únicas opciones para que se produzca la recepción en el ámbito territorial interno son la recepción por un receptor autorizado o dentro del sistema de ventas a distancia.


En la medida en que la consultante es un operador profesional, el procedimiento que debe emplear para recibir en el ámbito territorial interno una bebida alcohólica por la que ya se ha devengado el impuesto especial en Holanda es el sistema de envíos garantizados, y en su condición de receptor autorizado.


Una vez situada la mercancía en el depósito fiscal de Valencia y vigente su vinculación al régimen de DDA, son transmitidos por la consultante y adquiridos por otros operadores. Estas entregas bienes estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 24 de la Ley 37/1992 por tener por objeto la entrega de bienes aún vinculados al régimen de DDA.


Por último, debe recordarse que la desvinculación de los bienes del régimen de DDA, con la extracción de los mismos del depósito fiscal de Valencia, determinará la realización de una operación asimilada a una importación.


De acuerdo con todo lo anterior, la consultante deberá consignar las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.


Dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes también deben ser objeto de consignación en el “modelo 390.Declaración-resumen anual”. Por último, las adquisiciones intracomunitarias de bienes deben declararse también, en su caso, en el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica trimestral salvo aplicación del SII


 

V0945-18: Circulación de bebidas alcohólicas en el ámbito comunitario interno fuera de régimen suspensivo. Inexistencia de obligatoriedad en el uso de precintas para envases de capacidad inferior a 0.5 litros


Descripción de los hechos: Desde un depósito fiscal de bebidas alcohólicas se expide, fuera del régimen suspensivo, un producto con un contenido alcohólico de 44,7 % vol, que se clasifica en el código NC 21039030 y se encuentra envasado en botellines de 200 mililitros de capacidad. La consultante señala que dicho producto (angostura bitter) tiene un contenido alcohólico de 44,7% vol y se utiliza para aromatizar cócteles, por lo que se devenga y paga el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas a la ultimación del régimen suspensivo.

Consulta planteada: Necesidad de que el referido producto circule, fuera del régimen suspensivo, envasado en envases provistos de una precinta fiscal como bebida derivada.


Contestación:


La consultante expone que los productos objeto de consulta se clasifican en el código NC 2103 90 30, que designa a los “amargos aromáticos de grado alcohólico volumétrico superior o igual a 44,2 % pero inferior o igual al 49,2 % vol, y con un contenido de gencianas, de especias y de ingredientes diversos superior o igual al 1,5 % pero inferior o igual al 6 % en peso, de azúcar superior o igual al 4 % pero inferior o igual al 10 % en peso, y que se presenten en recipientes de capacidad inferior o igual a 0,5 l.”.


A la ultimación del régimen suspensivo tras la fabricación o importación de estos productos, cuyo grado alcohólico está entre 44,2 % vol y 49,2 % vol, no cabe aplicar la exención establecida en el artículo 42.6 de la LIE ni existe el derecho a la devolución del impuesto por los motivos establecidos en el artículo 22 de la LIE, en la medida en que dichos productos se utilizan para aromatizar cócteles y bebidas alcohólicas.


Por esta razón, la consultante señala que el producto que distribuye (angostura, de contenido alcohólico 44,7 % vol, que se utiliza como aromatizante de cócteles) sale del depósito fiscal con devengo y pago del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44.3 de la LIE, la circulación y tenencia de dicho producto están sometidas al cumplimiento de los requisitos formales establecidos en relación con el impuesto, visto que el producto en cuestión no contiene alcohol total o parcialmente desnaturalizado ni alcohol que le haya sido incorporado con aplicación de alguno de los supuestos de exención o devolución previstos en los artículos 22 y 42 de la LIE.


Ello implica cumplir con las disposiciones sobre circulación y tenencia establecidas en la LIE y en el RIE.


A estos efectos, el apartado 1 del artículo 26 del RIE establece:


“1. Con independencia de los requisitos que hayan de cumplirse en materia técnico-sanitaria y de etiquetado y envasado, las bebidas derivadas y los cigarrillos que circulen, fuera de régimen suspensivo, con un destino dentro del ámbito territorial interno que no sea una planta embotelladora o envasadora independiente deberán contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación u otra marca fiscal en las condiciones previstas en este Reglamento.


No obstante, no precisarán ir provistos de precinta o marca fiscal los envases de capacidad no superior a 0,5 litros que contengan bebidas derivadas cuya graduación no exceda de 6 por 100 vol. y los envases de hasta 1 decilitro, cualquiera que sea su graduación”

Por lo tanto, únicamente las bebidas derivadas, entre todos los productos objeto de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, han de contenerse en recipientes o envases provistos de una precinta de circulación, cuando se produzcan las circunstancias fijadas en el artículo 26 del RIE.


En conclusión, esta Dirección General entiende que el producto “angostura” objeto de consulta es un amargo aromático clasificado en el código NC 2103 90 30 que no tiene consideración de bebida derivada, sin perjuicio de que se use para aromatizar estas, por lo que los recipientes o envases que contengan dicho producto no precisan circular, fuera del régimen suspensivo, provistos de una precinta de circulación.


 

V1692-18: Porcentaje admisible de pérdidas en procesos de doble destilación sobre bebidas derivadas


Descripción de los hechos: En una fábrica de bebidas derivadas se elaboran ginebra y vodka mediante un proceso en el que se realiza una primera destilación en alambique de cobre y el producto obtenido vuelve a ser destilado para aumentar su calidad.

Consulta planteada: Porcentaje de pérdidas admisible en la doble destilación.


Contestación:


De los hechos expuestos por la consultante puede entenderse que la consultante elabora bebidas derivadas en un procedimiento de fabricación por destilación directa, en el que el artículo 90 del RIE admite un porcentaje de mermas del 1,5 por 100 de la cantidad de alcohol puro puesta en trabajo.


Además, se desprende que todos los procesos de fabricación que la firma realiza son independientes unos de otros, pudiendo determinarse en cada uno el volumen de alcohol puro puesto en trabajo. Por lo tanto, esta Dirección General entiende que el criterio a seguir para determinar las pérdidas admisibles sin necesidad de justificación pasa por aplicar el porcentaje de pérdidas correspondiente sobre las cantidades de alcohol puro entradas en cada proceso u operación de que se trate.


Así las cosas, esta Dirección General entiende que, en cada una de las destilaciones sucesivas, el RIE admite un porcentaje de mermas del 1,5 por 100 de la cantidad de alcohol puro puesta en trabajo. En relación con la situación planteada, si en la primera destilación se han determinado mermas del 1,5 por ciento, la cantidad resultante de alcohol puro ha de ser el 98,5 por ciento de la originalmente puesta en trabajo; en una segunda destilación, resulta admisible determinar una merma del 1,5 por ciento de esta nueva cantidad de alcohol puro puesta en trabajo.


Finalmente, debe recordarse que los porcentajes reglamentarios de pérdidas a los que se refiere la Ley de Impuestos Especiales tienen por objeto delimitar las pérdidas que se pueden calificar de normales en relación con un proceso de fabricación, transformación, almacenamiento o transporte, razón por la cual no es necesario justificar que se han producido para que sean admitidas. Pero en ningún caso podrán aplicarse sistemáticamente dichos porcentajes cuando éstos no respondan a las pérdidas reales producidas en la elaboración de las bebidas derivadas.


 

V2568-18: Fabricación de vino con añadido alcohólico (producto intermedio) que se somete a una segunda transformación en Austria desde donde se distribuye


Descripción de los hechos: Un empresario que comercializa sangría expone que en una fábrica de Madrid se elabora un preparado de vino que lleva alcohol añadido y presenta una graduación alcohólica de 15% vol, que se utilizará como base de la sangría; esta base alcohólica se envía a una fábrica en Austria donde se diluye, pasteuriza, filtra y envasa para comercializar el producto final como sangría con un contenido alcohólico de 5,5 % vol.

Consulta planteada: Clasificación en el ámbito objetivo del producto que se envía a Austria y del producto final de contenido alcohólico 5,5% vol.


Contestación:


“A efectos de esta Ley, tendrán la consideración de productos intermedios todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol., e inferior o igual a 22 % vol., clasificados en los códigos NC 2204, 2205 y 2206, y que no estén comprendidos dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre la Cerveza, ni en el del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.”


De acuerdo con la información aportada por el consultante, esta Dirección General entiende que una bebida alcohólica preparada a base de vino y alcohol añadido, que presenta un contenido alcohólico de 15% vol, se clasifica en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Productos Intermedios.


Señala el consultante que este producto se envía desde la fábrica en Madrid donde se elabora con destino a “otra fábrica en Austria” donde será tratado como base para la elaboración de una bebida alcohólica distinta que será puesta a consumo en dicho país. Dado que en Austria se producirá una reelaboración o transformación del producto que se envía, esta Dirección General debe entender que el titular de la mencionada fábrica en Austria figura registrado como depositario autorizado y que el envío del producto desde el establecimiento fabril de Madrid se produce en régimen suspensivo, al amparo de un documento administrativo electrónico.


 

V2847-18: Uso de residuos procedentes de la fabricación de cosméticos mezclados con astillas y utilizados como combustible en una caldera para la generación de electricidad que será auto-consumida


Descripción de los hechos: La consultante es una entidad dedicada a la fabricación y comercialización de productos cosméticos que, consecuencia de sus procesos productivos, obtiene una serie de fangos constituidos a partir de residuos. La entidad pretende, tras el secado de los mismos y su mezcla con astilla triturada, utilizarlos con fines de combustión en una caldera, para calentar un aceite térmico en procesos de generación de energía destinados a abastecer sus necesidades energéticas

Consulta planteada: Determinar si el producto sobre el que se consulta está sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos o, en su caso, al Impuesto Especial sobre el Carbón.


Contestación:


Según señala la consultante, los fangos se constituyen a partir de los residuos que se generan en sus instalaciones fabriles, los cuales, tras un proceso químico de separación, son secados y, posteriormente, mezclados con astilla de madera, con el fin de utilizar el producto resultante como combustible en una planta térmica.


Dicha planta está dotada de una caldera de biomasa destinada a calentar un aceite térmico a más de 300 grados Celsius, lo que permite la generación de energía térmica (vapor, agua caliente y agua fría) y electricidad después de varios procesos.


La consultante considera que tales fangos son residuos y señala que, analizada la composición química del producto compuesto por astilla triturada procedente de los bosques de Castilla y León y por los fangos o residuos disecados generados en sus instalaciones fabriles, se determina que la composición de este subproducto es un 63,4% de materia seca (el resto es agua) siendo el porcentaje de carbono del 51%, con un poder calorífico inferior de 11.800 kj/kg, y un poder calorífico superior de 13.600 kj/kg.


Pues bien, por lo que respecta a la posible inclusión del producto dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, en este sentido, y sin perjuicio de lo que derive de su correcta clasificación arancelaria, la ausencia en esos fangos de elementos propios del ámbito objetivo del Impuesto Especial sobre el Carbón dificulta mucho la posibilidad de que, como señala la consultante, pudiera proceder la tributación por este impuesto.


En cuanto al Impuesto sobre Hidrocarburos, si esa clasificación arancelaria determinara que no estamos ante un producto de los que constituyen el ámbito objetivo del impuesto, nos encontraríamos ante un supuesto de no sujeción y en consecuencia no procedería tributación por tal concepto. Ahora bien, si de la correcta clasificación arancelaria se concluyera que el producto en cuestión sí que constituye un hidrocarburo, la tributación del mismo estaría en función de que a raíz de tal clasificación, éste se encuadrase en la Tarifa 1ª o en la Tarifa 2ª de las previstas en el art. 50 de la LIE.


O, si a partir de esa clasificación finalmente se concluyese que tratándose de un hidrocarburo, no lo es de los comprendidos en el apartado 1 del artículo 46 antes reproducido, habría de estarse a lo que establece el artículo 50.3 de la LIE:


“3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser utilizados como combustibles.”


En tal caso, la tributación procedente estaría en función, según dispone el artículo 50.2 de la LIE, de los hidrocarburos comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto cuya capacidad de utilización resulte equivalente. Equivalencia esta que habrá de deducirse en el expediente de autorización de utilización a que se refiere el apartado 1 del artículo 54 de esta Ley, y conforme al cual:

“1. La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta equivalente a la del producto objeto del expediente.”.


Por otro lado, y dado que a la Administración le consta que la consultante se encuentra inscrita en el Registro Territorial con Código de Actividad y del Establecimiento configurado a partir de la clave de actividad “AV” (Usuarios de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general) resulta que, de contener esos fangos residuos con contenido alcohólico, habría de estarse a lo que deriva del artículo 75.bis.3 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio):


“3. Si los residuos o los subproductos resultantes de la destrucción contienen productos sujetos a impuestos especiales y se desean trasladar a otro lugar donde van a tener un aprovechamiento energético, la oficina gestora, previa solicitud del interesado, podrá autorizar la operación considerando que el alcohol contenido en aquéllos se encuentra parcialmente desnaturalizado con el resto de los componentes que integran el residuo o el subproducto obtenido e indicando el documento de circulación que debe amparar la circulación, pudiendo tener dicha consideración la propia autorización de la oficina gestora.


Una vez autorizada la operación, la oficina gestora correspondiente al lugar en el que vayan a utilizarse los residuos o subproductos resultantes de la destrucción, decidirá sobre la comprobación procedente.”.


 

V2437-18: Exportación tras la salida de un Almacén Fiscal de productos sujetos al impuesto de hidrocarburos de la tarifa 2 y categorizados como productos sensibles. Devolución del impuesto por exportación con previa liquidación


Descripción de los hechos: La consultante tiene por objeto el almacenamiento, comercialización y distribución de productos químicos, tanto a granel como envasados, alguno de ellos incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y considerado "producto sensible" a tenor de lo dispuesto en el artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales. El establecimiento figura inscrito como almacén fiscal en el registro territorial. La consultante, titular del almacén fiscal, pretende exportar productos de la tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos que se encuentran en el almacén fiscal con aplicación de la exención del impuesto prevista en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales.

Consulta planteada: Posibilidad de realizar, sin liquidación previa del Impuesto sobre Hidrocarburos, la exportación de los referidos productos de la tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.


Contestación:


El apartado 5 del artículo 13 del RIE, establece:

“5. Los productos entrados en el almacén fiscal con exención del impuesto por razón de su destino, no podrán enviarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir más que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos.


Excepcionalmente, cuando productos que no incorporen trazadores, marcadores o desnaturalizadores y que hayan entrado en el almacén fiscal con aplicación de una exención o un tipo reducido, no puedan ser enviados, por causas sobrevenidas, a destinos dentro del ámbito territorial interno para los que la Ley ha previsto la aplicación de dichos beneficios, el titular del almacén podrá solicitar de la oficina gestora que ésta practique la liquidación de las cuotas correspondientes a dichos productos. Una vez ingresadas por el titular del almacén dichas cuotas, éste podrá enviar los productos objeto de la regularización con cualquier destino”.


El RIE no establece excepciones a esta norma que debe aplicarse necesariamente siempre que los productos no puedan ser enviados desde el almacén fiscal a destinos dentro del ámbito territorial interno para los que la LIE prevé la aplicación del beneficio.


Por tanto, los productos de tarifa 2ª, incluidos los denominados “productos sensibles”, recibidos en el almacén fiscal con aplicación de una exención, podrán ser enviados a cualquier destino, incluida la exportación, previa solicitud efectuada a la oficina gestora correspondiente al establecimiento, y liquidación e ingreso de las cuotas resultantes por la aplicación del tipo impositivo establecido para el epígrafe que corresponda a dicho producto en la tarifa 1ª.


Una vez realizada la exportación, o el envío a otras partes del territorio nacional donde no es de aplicación el Impuesto sobre Hidrocarburos, será de aplicación el supuesto general de devolución del impuesto pagado cuando se trata de la exportación de bienes por los que ya se ha devengado y satisfecho el impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del artículo 10 de la LIE, que determina que tendrán derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que se establezcan, “Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aun no siéndolo, contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos exportados.”


 

V2444-18: Improcedencia de la devolución parcial del impuesto para el gasoleo bonificado usado para el transporte de mercancía por carretera para vehículos que realizan funciones que van más allá del mero transporte de mercancías


Descripción de los hechos: La consultante desarrolla la actividad de transporte de residuos a vertederos o centros de tratamiento.

Consulta planteada: Derecho a obtener la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo de uso profesional.


Contestación:


En las condiciones reguladas en este artículo, el titular de vehículos a motor destinados al transporte de mercancías tiene derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos soportado por el gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de aquéllos. Todo ello, con independencia de que el transporte se realice por cuenta propia o ajena, pero condicionado a que los vehículos se destinen exclusivamente al transporte de mercancías por carretera.


Esta limitación del derecho en función del destino exclusivo del vehículo al transporte por carretera es una imposición de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.


En su contestación a la consulta V1316-17, de 29 de mayo de 2017, mencionada también por la propia consultante, esta Dirección General señalaba que los vehículos llevaban “[…] incorporados dispositivos para la elevación y vaciado de los contenedores, cajas de instalación para el lavado de contenedores, sistemas de compactación y tratamiento de residuos, entre otras prestaciones”, y que por tanto no se podía “considerar que dichos vehículos se destinen exclusivamente al transporte de mercancías puesto que están destinados a la realización de más actividades […]”.


La consultante, sin embargo, entiende que los vehículos que ella utiliza difieren de los utilizados por la entidad a la que se refería la citada consulta, y adjunta las fichas técnicas para tratar de demostrar que “por sus características objetivas, solo pueden ser objeto de utilización para carga y ubicación óptima de la mercancías (residuos) en el camión y posterior transporte y descarga de los residuos, no disponiendo de otros dispositivos como los referidos en la citada consulta”.


Ahora bien, analizada la actividad de la empresa y la documentación técnica aportada, se pone de manifiesto que los vehículos utilizados por la empresa sí que realizan tareas adicionales a la del transporte de mercancías.


En efecto, la actividad desarrollada se define como “transporte de residuos a vertederos o centros de tratamiento.


Ocurre por tanto que el gasóleo utilizado por estos camiones no solo se emplea en la actividad de transporte, sino que también está destinado a dar servicio al sistema hidráulico encargado de suministrar la potencia necesaria tanto al grupo de elevación de los contenedores, como al grupo de compactación y prensado de las basuras recogidas.

Se incumple así la condición requerida para gozar del beneficio fiscal del artículo 52 bis.2.a) de la LIE, relativa a que el transporte de mercancías se realice mediante vehículos destinados exclusivamente a dicho transporte.


Por lo anterior, esta Dirección General entiende que los vehículos de recogida y transporte de basuras urbanas que utiliza la consultante no pueden ser considerados como destinados exclusivamente al transporte de mercancías por carretera, por lo que su titular no tiene derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfecho o soportado respecto del gasóleo de uso general que haya sido utilizado como carburante en el motor de aquéllos.


 

V2500-18: Comercialización de GLP en envases inferiores a 3 kilos previa recuperación del GLP depositados en envases en centros de RU. Obligaciones del gestor de los residuos. Inexistencia de la necesidad de darse de alta como fábrica fiscal y no sujeción al impuesto de hidrocarburos


Descripción de los hechos: Un gestor de residuos comercializa botellas de GLP. El GLP lo recibe con el Impuesto sobre Hidrocarburos repercutido por el sujeto pasivo, de lo que tiene justificación documental. Dicho gestor proyecta recuperar los restos de GLP que pudieran contener los envases de GLP depositados en vertederos y plantas de clasificación de residuos urbanos. La recuperación del gas se realizará mediante la extracción de los posibles restos de GLP contenidos en las botellas y su trasvase a contenedores de 900 litros de capacidad. Si el GLP recuperado cumple las especificaciones técnicas, se envasará de nuevo en botellas de menos de 3 kilogramos y se pondrá a la venta.

Consulta planteada: Obligación que tendría el gestor que recupera el GLP de pagar el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a la extracción del GLP


Contestación:


La consultante opera como distribuidor de envases populares de GLP, sin tener la condición de empresa suministradora de GLP, al amparo de lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto 1085/1992, de 11 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de la actividad de distribución de gases licuados del petróleo


“Artículo 33. Envasado, distribución y venta de envases populares.

El envasado, distribución y venta de los llamados «envases populares» no exigirá la calificación de empresa suministradora de G.L.P. ni la aplicación de las obligaciones que para éstas se recogen en el presente Reglamento. No obstante, a estas actividades les serán de aplicación las normas sobre seguridad y requisitos técnicos de las instalaciones y almacenamientos, las exigencias en materia de metrología y composición del gas, el régimen tarifario y el régimen sancionador.


Para garantizar la seguridad de los abastecimientos, a estas empresas les serán exigibles las existencias mínimas de seguridad a que se refiere el artículo 9 en la medida en que se suministren de quienes no sean operadores inscritos.


A estos efectos se consideran «envases populares» los depósitos metálicos de distribución con capacidad no superior a 3 kilogramos de G.L.P.”.


El GLP envasado en dichos envases populares y distribuido por la consultante es GLP que ha salido del régimen suspensivo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.8 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, recogida en el artículo 50 de la Ley


Ahora, la consultante tiene como proyecto obtener autorización del órgano competente en materia medioambiental para gestionar los residuos peligrosos procedentes de envases populares y botellas tipo camping depositadas en vertederos y plantas de clasificación de residuos urbanos. Estos envases pueden contener cierta cantidad de gas que sería recuperado y, tras ser analizado para verificar que cumple con las especificaciones técnicas exigibles, envasado en los referidos envases populares y puesto de nuevo a la venta. La consultante señala que estas operaciones se limitarán al ámbito territorial interno, por no estar interesada en recoger residuos peligrosos del ámbito territorial comunitario ni de terceros países


El hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, como determina el artículo 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, es la fabricación e importación de los productos objeto de dicho impuesto (entre los que figura el GLP) dentro del territorio de la Comunidad.


En buena lógica, el término extracción recogido en la definición de fabricación ha de referirse a la extracción de crudo de petróleo, carbón y demás productos del subsuelo terrestre o del mineral en que se presenten o a la extracción de una sustancia soluble de un disolvente, entre otros posibles ejemplos, pero nunca a la extracción del producto de un depósito para introducirlo en otro. La operación que se pretende realizar tampoco puede considerarse obtención de GLP a partir de otros productos, ni total ni parcialmente, ni cabe calificarla de transformación, en la medida en que dicha operación no encaja en la definición de trasformación recogida en el apartado 32 del artículo 4 de la LIE.

En este sentido, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, el apartado 2 del artículo 53 de la LIE establece:


“2. No obstante lo establecido en el apartado 18 del artículo 4 de esta Ley, no tendrán la consideración de fabricación las operaciones mediante las cuales el usuario de un producto objeto del impuesto vuelva a utilizarlo en el mismo establecimiento, siempre que el impuesto satisfecho por el mismo no sea inferior al que corresponda al producto reutilizado.”.

Esta norma está señalando que cualquier recuperación de un hidrocarburo usado que no encaje en esta reutilización, tendría - a sensu contrario - la consideración de fabricación, salvando lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15 de la LIE. Así las cosas, el apartado 2 del artículo 53 de la LIE no resulta aplicable respecto de las operaciones mediante las cuales un industrial que no es usuario del producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, recuperase producto usado para ponerlo a la venta como combustible.

Ahora bien, esta Dirección General entiende que la recuperación del GLP contenido en los envases desechados que realizaría la consultante no es tampoco recuperación de un hidrocarburo usado, ya que el GLP que pudieran contener los envases recuperados por la empresa no ha sido utilizado como combustible, es decir, no se ha usado, si bien ha soportado el correspondiente impuesto especial.


En conclusión, esta Dirección General considera que la consultante no está obligada a pagar el Impuesto sobre Hidrocarburos por el GLP recuperado y puesto nuevamente a la venta, en la medida en que el devengo del impuesto ya se produjo y la cuota correspondiente fue repercutida, sin que en las operaciones de recuperación del GLP señaladas se produzca una situación que pueda dar lugar al devengo por aplicación de alguno de los apartados del artículo 7 de la LIE


A estos efectos, esta Dirección General entiende que las existencias y ventas del GLP que se ha adquirido y recibido para su comercialización con el Impuesto sobre Hidrocarburos repercutido por el sujeto pasivo o trasladado por el distribuidor mayorista, deberán estar justificadas con la documentación pertinente que acredite que el impuesto ha sido satisfecho. Igualmente deberán estar justificadas las existencias y ventas del GLP recuperado, para lo que podrán admitirse los documentos de control y seguimiento para proceder a la retirada de residuos peligrosos y los libros de registro medioambiental que se exijan, de acuerdo con la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE de 29 de julio) y demás normativa que resulte de aplicación en la materia, como justificante de que el impuesto fue satisfecho en su momento

 

V2505-18: Uso de gasoleo bonificado en grupos electrógenos para la extracción de agua para generar electricidad. Sujeción al impuesto sobre hidrocarburos y al impuesto sobre el suministro de energía eléctrica


Descripción de los hechos: Una explotación agraria cuenta con diversas parcelas de regadío para la obtención de los productos que comercializa en las que dispone de pozos. Para la extracción del agua se utilizan bombas sumergibles eléctricas alimentadas por grupos electrógenos destinados exclusivamente a este fin. Los grupos electrógenos utilizan gasóleo como carburante.

Consulta planteada: Sujeción al Impuesto Especial sobre la Electricidad y al Impuesto sobre Hidrocarburos.


Contestación:


En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, en su artículo 92 dispone:


“1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.


A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.


b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.


2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.


La configuración de dicho hecho imponible queda delimitada con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIE.


En concreto, el artículo 93 establece:

No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.”.


Esto es, no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores sea igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no está sujeto al impuesto el consumo en los equipos de bombas sumergibles alimentadas por grupos electrógenos de potencia total no superior a 100 kilovatios de aquella energía eléctrica que haya sido producida en los mismos.


No obstante, si no fuese de aplicación el supuesto de no sujeción anterior, el artículo 98 de la LIE establece:“La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(…)

e) Riegos agrícolas


En consecuencia, el consumo en los equipos de bombas sumergibles alimentadas por grupos electrógenos de potencia total superior a 100 kilovatios de aquella energía eléctrica que haya sido producida en los mismos, estará sujeta al impuesto y podrá acogerse al beneficio fiscal establecido en el artículo 98 de la LIE siempre que cumpliendo los requisitos recogidos en la normativa reguladora del impuesto para disfrutar del mismo y, una vez comunicada dicha circunstancia a la oficina gestora, esta expida la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.


Dicho beneficio se aplicará, en los términos reglamentariamente recogidos en el artículo 145 del Reglamento de Impuestos Especiales, a la cantidad de energía eléctrica consumida en la actividad de riego agrícola.


En el caso concreto del consultante, la extracción de agua y su distribución por las parcelas constituyen una labor necesaria para que la tierra y las plantas produzcan sus frutos. Por ello, los consumos realizados, directa o indirectamente, de productos energéticos deben beneficiarse del derecho a la devolución en las condiciones establecidas en el artículo 52 ter de la Ley de Impuestos Especiales.


 

V0461-18: Uso de gasoleo del bonificado en maquinaria agricola para movimientos de tierras, crianza y cebado. Improcedencia del derecho a la devolución del impuesto


Descripción de los hechos: Una persona física tiene intención de darse de alta en los epígrafes 911 (servicios agrícolas y ganaderos y 912 (Servicios forestales y relacionados con la pesca y la acuicultura) del Impuesto sobre Actividades Económicas y adquirir tractores y motoniveladoras para realizar trabajos de preparación de terrenos para siembra, recolección, construcción de balsas para riego, cebaderos de crianza y engorde, etc..

Consulta planteada: Posibilidad de utilizar gasóleo como carburante con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos ("gasóleo bonificado").

Derecho, en su caso, a la devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos por el gasóleo empleado en las actividades agrícolas.


Contestación:


La posibilidad de utilizar gasóleo como carburante en artefactos terrestres, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto (gasóleo bonificado), queda delimitada por su configuración objetiva y por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.


Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.

El caso planteado se refiere a determinados tractores y motoniveladoras que se utilizarían por su titular para realizar los trabajos y operaciones señalados en la descripción de hechos. Esta maquinaria no ha sido aún adquirida, por lo que no se informa de si la misma disfruta o va a disfrutar de autorización para circular por vías y terrenos públicos.


De lo expuesto cabe señalar, en primer lugar, que la señalada maquinaria móvil que no esté provista de autorización que le permita circular por vías o terrenos públicos y que no sea susceptible, por su configuración objetiva, de ser autorizada para tal circulación como vehículo ordinario, puede utilizar gasóleo bonificado como carburante.


En segundo lugar, los tractores y máquinas que dispongan de autorización para circular por vías y terrenos públicos solo estarán autorizados para consumir gasóleo bonificado como carburante en la medida en que se trate de maquinaría agrícola y se utilicen en agricultura, horticultura, ganadería o silvicultura.


En relación con la utilización en agricultura, la consultante informa de que va a causar alta en los epígrafes 911 (servicios agrícolas y ganaderos) y 912 (servicios forestales y relacionados con la pesca y acuicultura) del Impuesto sobre Actividades Económicas y planea adquirir “una serie de maquinaria como tractores y motoniveladoras” que se emplearán “en trabajos de preparación de terrenos para siembra, recolección, construcción de balsas para riego, cebaderos de crianza y engorde de animales, etc…”. Al respecto, esta Dirección General viene considerando que el movimiento de tierras para la construcción de embalses agrícolas no constituye agricultura e igualmente considera que la construcción de cebaderos de crianza y engorde tampoco lo constituye, en el sentido del apartado 2 transcrito. Además, el transporte por cuenta ajena no tiene consideración de agricultura, como establece el transcrito artículo 118 del RIE, aunque se transporten productos agrícolas.

Por tanto, la maquinaria utilizada en estas labores (y que disponga de autorización para circular) no podrá utilizar gasóleo bonificado, al amparo de lo dispuesto en la letra a) del artículo 54.2 de la LIE, incluso aunque fuera maquinaria agrícola.


Esta Dirección General considera que varias de las labores en las que va a ser utilizada la maquinaria de la consultante no constituyen agricultura en el sentido de lo dispuesto en el artículo 54.2 de la LIE. Aunque la consultante tenga derecho a utilizar gasóleo bonificado (en el supuesto del utilizado en maquinaria no autorizada para circular por vías y terrenos públicos), si no puede acreditar que el gasóleo ha sido efectivamente empleado como carburante en agricultura, se incumple una de las condiciones legalmente establecidas en el apartado Dos del artículo 52 ter de la LIE, por lo que la consultante no tendrá derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas al adquirir y utilizar gasóleo bonificado, puesto que dicho gasóleo no se va a emplear efectivamente como carburante en agricultura.

 

V0462-18: Obtención de biogas a partir de residuos de zumos no utilizados en motores de cogeneración


Descripción de los hechos: El objeto social de la consultante es la producción de zumos de naranja y clementina. Como subproductos de su actividad se obtienen celdillas, aceites y pellets. En sus instalaciones dispone de una estación depuradora de las aguas residuales procedentes de los distintos procesos en la obtención de zumos, en la que se obtiene biogás, que facilita reducir el consumo de gas natural en sus procesos productivos.

El biogás producido se utiliza en una caldera para producir energía térmica que a su vez se emplea en los procesos productivos y en el mantenimiento de las aguas de digestión en la producción de biogás; también se utiliza en un trómel, empleado en la producción de pellets y en una caldera de la que se obtiene energía térmica para la pasteurización y conservación de zumos. El biogás no se utiliza en motores de cogeneración. El exceso de biogás producido pasa a ser quemado en antorcha.

Consulta planteada: Tributación del biogás por el Impuesto sobre Hidrocarburos, según los distintos supuestos de consumo del mismo.


Contestación


El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos. En su apartado 1, letra a), establece:


“1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:


a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.”.


El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría en el código NC 2711.29.00, estando, por tanto, directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.

La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.


La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento


Por ello, la instalación para la obtención del biogás (la estación depuradora de aguas residuales, en adelante EDAR, donde se efectúa el tratamiento anaerobio de las aguas residuales y se obtiene biogás) ha de figuran inscrita como fábrica de hidrocarburos, con un CAE de clave H0, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la LIE.


Mientras no salga de la fábrica de hidrocarburos, el biogás obtenido se encuentra en régimen suspensivo; en esta situación y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la LIE, el biogás no estará sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos en los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 47 de la LIE, que establece:


“1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.”.


Por lo tanto, en primer lugar, esta Dirección General entiende que no están sujetas al impuesto las siguientes operaciones realizadas en régimen suspensivo para obtener el biogás:


- El autoconsumo del biogás inyectado en la propia digestión de los fangos, para impulsar la materia hasta el digestor anaeróbico.

- El autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para el calentamiento de los fangos.


En segundo lugar, esta Dirección General considera que tampoco está sujeta al impuesto la destrucción del biogás excedente quemado en la antorcha, cuando dicha antorcha se encuentre dentro de la propia fábrica de hidrocarburos, en tanto que dicha destrucción se realiza al amparo de lo dispuesto en el apartado 1.a) del artículo 47 de la LIE, y a la vista de que el apartado 2 del artículo 49 de la LIE señala que la utilización del biogás en este caso (quemado en la antorcha para aliviar la presión del gas) no constituye un uso ni como carburante ni como combustible


Además, en el caso de que la antorcha se encuentre situada fuera de la fábrica de hidrocarburos, el biogás quemado en la antorcha se beneficiaría de la aplicación de la exención del impuesto establecida en el apartado 1 del artículo 51 de la LIE, en tanto que la combustión del biogás no se produce con fines de calefacción, por la misma razón que acaba de exponerse.


En tercer lugar, se analiza la utilización de biogás en el trómel para obtención de pellets y en una caldera para la pasteurización de los zumos


Puesto que en la LIE los tipos impositivos aplicables al biogás están referidos a los tipos impositivos del gas natural, se puede concluir que el apartado 4 del artículo 50 de la LIE también es, en supuestos equivalentes, de aplicación al biogás.


Así las cosas, por lo que respecta a la interpretación de los términos “destinado a usos con fines profesionales” y “para su consumo en plantas e instalaciones industriales” a que aluden los epígrafes 1.10.2 y 2.13.2, esta Dirección General viene manteniendo que estos preceptos se dirigen al sector industrial. En efecto, procede señalar que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) incrementó el gravamen aplicable al gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios desde el tipo impositivo de 0 euros por gigajulio al de 0,65 euros por gigajulio, y rebajó el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes que lo utilicen con “fines profesionales” hasta 0,15 euros por gigajulio para para mantener la competitividad del sector industrial.


Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación de los términos “para su consumo en plantas e instalaciones industriales” ha de producirse en el marco de las actividades del IAE, de las que por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales, y para concretar aquellas que pueden tributar al tipo súper reducido, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión y 4. Otras industrias manufactureras.


No se ha determinado si la utilización del biogás en el trómel se efectúa únicamente como combustible, inyectado como fuente de calor para secar las materias que avanzan por él, o si el biogás se utiliza además como carburante en algún tipo de motor que haga girar el referido trómel. No obstante, la consultante indica que no utiliza el biogás en motores de cogeneración y no produce nada de energía eléctrica a partir del biogás.

Por lo tanto, en la medida en que la consultante es titular de una industria elaboradora de zumos y esta industria figure dada de alta en uno de los correspondientes epígrafes de las Divisiones 1 a 4 del IAE, dicha actividad tiene el carácter de industrial de acuerdo con el criterio sentado por este Centro Directivo, por lo que la utilización del biogás para producir energía térmica útil destinada al trómel y a la caldera, así como, si fuera el caso, la utilización del biogás como carburante para hacer girar el trómel, podrá tributar al tipo impositivo establecido en el epígrafe 2.13.2, tributación que, al venir referida a la del epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto, es de 0,15 euros por gigajulio.


 

V2762-18: Biogas a partir de estiércoles utilizado como carburante en motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica


Descripción de los hechos:La consultante es propietaria de una planta de producción de biogás a partir de estiércoles procedentes de una explotación vacuna. El biogás generado es usado como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica. Parte de la energía eléctrica generada se consume en la propia instalación y el sobrante se vierte a la red de distribución. Una parte de esta energía térmica se vuelve a utilizar para el propio proceso y, el resto, se libera en forma de calor no aprovechable.

Consulta planteada: Tributación del biogás en el Impuesto sobre Hidrocarburos, según los distintos supuestos de consumo del mismo.


Contestación


El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría en el código NC 2711.29.00, estando, por tanto, directamente incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos.


La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.


La obligación de inscripción en el registro territorial de los titulares de las fábricas respecto de dichos establecimientos y las garantías que han de prestarse se regulan en los artículos 40 y 43, respectivamente, del Reglamento de los Impuestos Especiales


Por ello, la instalación para la obtención del biogás ha de figurar inscrita como fábrica de hidrocarburos, con un CAE de clave H0, siendo su titular sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos en las condiciones establecidas en la LIE.


Mientras no salga de la fábrica de hidrocarburos, el biogás obtenido se encuentra en régimen suspensivo; en esta situación y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la LIE, el biogás no estará sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos en los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 47 de la LIE


Esta Dirección General entiende que no está sujeto al impuesto el autoconsumo del biogás utilizado en la caldera para el calentamiento de los fangos realizado en régimen suspensivo para obtener el biogás.


«4. La fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 y del biogás, que se destinen a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado.

A los efectos de la aplicación de esta exención, la producción de electricidad o la cogeneración de electricidad y calor, deben realizarse en una instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el Título IV de dicha Ley.»”


Por su parte, el artículo 103 del Real Decreto 1165/1995 establece los requisitos reglamentarios para poder aplicar esta exención, así dispone que:

“1. La aplicación de las exenciones establecidas en las letras d), e) y g) del apartado 2 y en el apartado 4 del artículo 51 de la Ley, deberá ser solicitada previamente de la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, de las empresas ferroviarias, de los centros de construcción y mantenimiento de buques y aeronaves o de los altos hornos.


2. La oficina gestora autorizará, en su caso, el suministro con exención del impuesto, con una validez máxima de cinco años.


3. Una vez concedida la autorización a que se refiere el apartado anterior, los titulares de las empresas solicitarán de las oficinas gestoras correspondientes a los lugares donde radiquen las centrales, altos hornos o depósitos de carburantes, la inscripción en el registro territorial de tales establecimientos. La oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción que deberá presentarse al suministrador de los combustibles o carburantes.


4. Las empresas beneficiarias de la exención deberán llevar la contabilidad necesaria a efectos de justificar la utilización de los combustibles y carburantes en los fines que han motivado la exención.”


De acuerdo con los preceptos anteriores, la fabricación del biogás en las instalaciones del consultante que se utilice para la generación de electricidad y calor en una instalación cuya actividad de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético quede comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, estará exenta en virtud del artículo 51.4 de la LIE siempre que, conforme a lo exigido reglamentariamente, el titular de la central combinada obtenga la preceptiva autorización de la oficina gestora y realice la inscripción del establecimiento en el registro territorial.


 

V3196-18:


Descripción de los hechos: La consultante emite unas tarjetas-gasóleo bonificado, cuya emisión ha sido aprobada por el centro gestor para ser utilizadas como medio de pago para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor. La sociedad emisora de las tarjetas efectúa el pago del gasóleo adquirido a los titulares de las estaciones de servicio y por separado, cobra al cliente consumidor. La entidad emisora de las tarjetas presenta trimestralmente una relación con el contenido y en las condiciones establecidas en el artículo 107.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales e igualmente remite al centro gestor una relación de los importes abonados trimestralmente a los detallistas, en las condiciones establecidas en el artículo 107.4 del citado Reglamento.

Consulta planteada: Validez de la operativa descrita a efectos de lo dispuesto en el artículo 107 del Reglamento de los Impuestos Especiales.

Validez de esta misma operativa para su aplicación en las ventas de gasóleo bonificado en establecimientos minoristas de la provincia de Alava.


Contestación


Detallistas.

a) Los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.

b) La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.

Sin perjuicio de lo anterior y de lo establecido en el artículo 107 de este Reglamento, cuando el detallista sea una cooperativa agroalimentaria y el consumidor final sea socio de la misma, la oficina gestora podrá autorizar que el suministro del gasóleo bonificado pueda realizarse con condiciones particulares de utilización de la tarjeta-gasóleo bonificado o del cheque-gasóleo bonificado.

Para tener derecho a la devolución del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 52 ter de la Ley, será requisito imprescindible, en el caso de que el pago del suministro del gasóleo se efectúe mediante la utilización de una tarjeta-gasóleo bonificado, que ésta esté expedida a nombre del solicitante de la devolución.

d) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con los ARC de los correspondientes documentos administrativos electrónicos y deberán efectuarse dentro de las veinticuatro horas siguientes a la recepción del gasóleo. Los asientos de data, que deberán efectuarse diariamente con indicación de la lectura que arroje el contador del surtidor de gasóleo, se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito. Tanto los registros como la documentación justificativa de los asientos efectuados estarán a disposición de la inspección de los tributos durante un período de cuatro años.”

Por su parte, el artículo 107 del RIE, establece:

“1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 c) del artículo 106 anterior se entenderá por:

a) “Tarjetas-gasóleo bonificado”. Las tarjetas de crédito, de débito o de compras, cuya emisión haya sido previamente aprobada por el centro gestor para ser utilizadas como medio de pago para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial. Será condición necesaria para su aprobación el cumplimiento de las siguientes condiciones:

1.º Solo serán susceptibles de utilización para la adquisición de gasóleo bonificado a detallistas en instalaciones de venta al por menor inscritas en el registro territorial.

2.º Deben quedar identificados tanto el vendedor como el comprador del gasóleo.

3.º Debe quedar constancia del importe de la adquisición.

4.º Deben quedar identificadas las cuentas de abono y de adeudo de los pagos efectuados mediante su utilización.

5.º Los abonos solamente podrán efectuarse en las cuentas abiertas a nombre de aquellos detallistas que acrediten su inscripción en el registro territorial como titulares de la instalación de venta al por menor. En las notificaciones de abono deberá figurar claramente que corresponden a operaciones pagadas mediante la tarjeta-gasóleo bonificado.

6.º La entidad emisora de la tarjeta debe estar capacitada para dar cumplimiento a lo que se establece en los apartados 2 y 4 de este artículo.

El solicitante deberá adherir su etiqueta identificativa del número de identificación fiscal, en el modelo de solicitud de emisión que la entidad tenga establecido


Las entidades emisoras de tarjetas y las entidades de crédito remitirán, igualmente, al centro gestor, una relación de los importes abonados trimestralmente por dichas entidades a los detallistas inscritos en el registro territorial, correspondientes a pagos efectuados mediante tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado, a partir de la fecha que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

5. Las entidades emisoras de tarjetas-gasóleo bonificado y las entidades de crédito serán responsables de la correspondencia entre los datos contenidos en dichas relaciones y los que se deducen de los medios de pago utilizados. En particular, las entidades de crédito serán responsables de la identificación diferenciada en los extractos periódicos de los abonos correspondientes al ingreso de cheques-gasóleo bonificado.

6. La autorización para la emisión de las tarjetas a que se refiere la letra a) del apartado 1 de este artículo, será revocada por el centro gestor, cuando por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado se incumplan las condiciones exigidas para su aprobación.”.

En su descripción de la operativa de la consultante, parece que el emisor de la tarjeta cumple con las exigencias establecidas en el artículo 107 del RIE. En la medida en que así sea, esta Dirección General considera que la operativa descrita por la consultante se ajusta al procedimiento establecido en el artículo 107 del RIE para aplicar el tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre).


Así las cosas y respecto de las disposiciones establecidas en los artículos 106 y 107 del RIE, las instituciones competentes del Territorio Histórico de Álava no han aprobado disposiciones propias que produzcan otros efectos. En conclusión, esta Dirección General entiende que las tarjetas-gasóleo bonificado emitidas por la consultante son operativas en Álava en las mismas condiciones y con los mismos efectos que las utilizadas en el territorio de régimen común.


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